I FSK 2179/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 979/08 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FKS 2179/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2005r. odmawiającą J. R. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 25 maja 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 6 marca 2005 r., uzupełnionym w dniu 29 marca 2005 r. J. R. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał, że wykonuje czynności syndyka masy upadłości na zlecenie sądu i w związku z tym stoi na stanowisku, że wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 maja 2005 r. nie podzielił poglądu przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu podał, że podatnik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, które wykazuje jako przychód (obrót) z działalności wykonywanej osobiście. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą. Działalność tę wykonuje samodzielnie, więc otrzymując za to wynagrodzenie, świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Syndyk na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), pełni funkcję na zasadzie powołania przez sąd, która nie skutkuje zawarciem umowy o pracę, ani też umowy zlecenia. Nie zachodzi wobec syndyka wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ani też wyłączenie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego J. R. wniósł zażalenie wnosząc o jego uchylenie lub zmianę. W uzasadnieniu podał, że syndyk jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie. Wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 i art. 6 ust. 2 ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE.L 77.145.1) - zwanej dalej VI Dyrektywą, nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Powołał się na pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego klasyfikujące czynności syndyka jako usługi związane z czynnościami organów sądowych oraz usługi w zakresie wymiaru sprawiedliwości i sądownictwa oraz pismo Ministra Finansów z 2004 r. dotyczące statusu komorników sądowych w świetle ustawy o VAT. Nadto podał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz. 2644) syndyk występuje w grupie przedstawicieli władzy publicznej, wyższych urzędników. Wykonywanie tych zawodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podał, że sam fakt, że przychody uzyskiwane przez syndyka zostały zaliczone do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie powoduje automatycznie wyłączenia z opodatkowania określonych czynności podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca przewidział wyłączenie z grupy podatników podatku od towarów i usług czynności jedynie tych osób, które wykonują te czynności działając w imieniu zlecającego w ten sposób, że zlecający określa warunki wykonywania zadań wynikających z umowy, należne wykonującemu wynagrodzenie, jak również ponosi odpowiedzialność za działania wykonującego zlecane czynności. Taka sytuacja u podatnika nie zachodzi, ponieważ powołanie syndyka następuje na podstawie postanowienia sądu. Zakres funkcji syndyka postępowaniu upadłościowym precyzuje ustawa, natomiast nadzór nad czynnościami syndyka sprawuje sędzia-komisarz. Powołanie syndyka nie skutkuje zawarciem umowy o pracę, ani umowy zlecenia. Syndyk w świetle art. 157 ust. 4 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i nie odpowiada za zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ale ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek nienależytego wykonania obowiązków. O wynagrodzeniu syndyka orzeka sąd. Wynagrodzenie to pokrywane jest z masy upadłości i stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syndyk działa za upadłego, jest płatnikiem wszelkich wpłat dokonywanych z masy upadłości. To upadły pozostaje usługobiorcą w zakresie czynności wykonywanych na jego rzecz. Pomiędzy sądem a syndykiem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią-komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Czynności wykonywane przez syndyka wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Klasyfikacja ustanowiona w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie klasyfikacji zawodów specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania służy jedynie ujednoliceniu nazewnictwa zawodów i racjonalnemu planowaniu obsługi rynku pracy i określaniu jego struktury zawodowej. Od powyższej decyzji J. R. wniósł odwołanie. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8, art. 15 ust. 3 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w zażaleniu. Decyzją z dnia 26 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Od powyższej decyzji organu odwoławczego J. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej rażące naruszenie art. 8, art. 15 ust. 3, art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że syndyk nie występuje w wolnym obrocie gospodarczym, lecz w zamkniętym dla określonego grona uczestników postępowaniu egzekucyjnym. Jest organem postępowania upadłościowego, w którym występuje trójpodział obowiązków pomiędzy syndykiem, sędzią-komisarzem oraz sądem. Odpowiedzialność syndyka kształtowana jest na zasadzie winy, jest współdzielona ze Skarbem Państwa. Gotowość do pojęcia się funkcji syndyka nie ma nic wspólnego z częstotliwością ich działań. Syndyk nie działa samodzielnie, lecz w zasadniczym zakresie na polecenie sądu lub sędziego-komisarza, rozpoczyna swą działalność na podstawie nakazu sądu. Fakt, że syndyk wykonuje pozarolniczą działalność nie oznacza, że może on zarejestrować działalność gospodarczą. Syndyk nie posiada żadnego umocowania umownego w zakresie świadczonych usług, posiada tylko osobisty numer NIP. Syndyk pełni funkcje funkcjonariusza publicznego. Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja prowadzi do podwójnego opodatkowania wynagrodzenia syndyka. Skarżący złożył też szereg zastrzeżeń pod adresem istniejącej regulacji prawnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ obowiązujące przepisy prawa nie dają syndykowi możliwości uchylenia się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, niezależnie od faktu, że w istocie sama regulacja obowiązku podatkowego jest mało przejrzysta. Sąd wskazał, że katalog podmiotów, których czynności zarobkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT umieszczono w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jest on na tyle szeroki, że można przyjąć, że w podatku od towarów i usług przyjęto zasadę powszechności opodatkowania. Wprawdzie ustęp 3 art. 15 ustawy o VAT zawiera wyłączenie podmiotowe spod zakresu ustawy, jednak nie odnosi się ono zupełnie do osoby syndyka. Podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest m.in. każda osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza, zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT w ustępie 2 art. 15 ustawy, to wszelka działalność wymienionych wyżej osób, w tym wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dla oceny, czy konkretne świadczenie usług stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie, ani w jaki sposób ją skatalogowano. Istotne jest jedynie to, czy usługa jest wykonywana odpłatnie przez podatnika wymienionego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 roku, sygn. akt I FSK 1031/06, niepubl.) W ocenie sądu skarżący wykonując działalność syndyka jest osobą fizyczną, która wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Podejmuje bowiem samodzielnie i częstotliwie czynności należące do wolnego zawodu. Jego działalność nie ogranicza się do jednorazowych, sporadycznych czynności, lecz cechuje ją powtarzalność, stałość aktywności w funkcjonowaniu w obrębie praw i obowiązków nakreślonych zezwoleniem na prowadzenie takiej właśnie działalności, czyli licencją. Można stwierdzić, że na działalność syndyka składa się zespół czynności, wymienionych w szczególności w art. 173 - 179 Prawo upadłościowego i naprawczego, podejmowanych za upadłego, a niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego w celu zaspokojenia wierzycieli. Na to, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą wskazuje także treść art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego, przewidujący, że syndyk prowadzi taką działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. W działalność syndyka mają prawo ingerować sędzia-komisarz oraz sąd upadłościowy, jednak ingerencje te są wytyczone ściśle przepisami prawa. W przedmiocie zaś ogłoszenia upadłości, wyznaczenia osoby syndyka oraz określenia jego wynagrodzenia orzeka sąd upadłościowy. Żaden z pozostałych podmiotów występujących w postępowaniu upadłościowym nie pełni wobec syndyka funkcji pracodawcy, czy zleceniodawcy. Nie występuje tu w szczególności podporządkowanie w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Sąd (sędzia-komisarz) w szczególności nie wyznaczają syndykowi wymiaru, godzin i miejsca pracy. Kształt kierowanych do niego zakres poleceń jest reglamentowany przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Bezsprzecznie zakres nadzoru sprawowanego nad syndykiem nie odpowiada dyspozycji art. 100 § 1 i 2 k. p. Nie ma tu też miejsca na specyficzną odpowiedzialność pracodawcy za działania pracownika (jak w art. 120 § 1 i 2 k. p.). Brak jest też korelacji pomiędzy ustawą dopuszczonymi w działalność syndyka ingerencjami sądu (sędziego-komisarza) a obowiązkami pracodawcy wynikającymi z art. 94 i innych k. p., mającymi, co istotne, charakter iuris cogentis. W zakresie zarządu majątkiem upadłego, syndyk związany jest jedynie powinnością działania z należytą starannością oraz wydawanymi w razie potrzeby poleceniami organów sądowych w zakresie limitowanym ustawą. Sąd upadłościowy orzekający w sprawach upadłości oraz sędzia-komisarz sprawujący ogólny nadzór nad prawidłowością postępowania upadłościowego nie pełnią wobec syndyka funkcji pracodawcy. Nie ma też miejsca stosunek prawny zlecenia, już choćby z tej podstawowej przyczyny że brak jest stosownej umowy zlecenia. Wyznaczenie syndyka ściśle oparte jest o przepisy prawa upadłościowego i wydane na ich podstawie postanowienie sądu. Ponadto ani sąd upadłościowy, ani też sędzia-komisarz nie może zostać zakwalifikowany jako dający zlecenie, a więc beneficjent określonej czynności prawnej, stanowiącej przedmiot zlecenia w rozumieniu art. 734 § 1 k. c. W przeciwieństwie do zleceniodawcy, organy te nie ponoszą skutków działań syndyka. Raz jeszcze podkreślić należy, iż syndyk działa za upadłego, w interesie tego właśnie podmiotu oraz wszystkich wierzycieli, a nie w imieniu sądu (sędziego-komisarza). Zarządzanie przez syndyka majątkiem za upadłego, kierowanie przez sędziego-komisarza prawidłowym tokiem postępowania, rozpoznawanie spraw leżących w kręgu zainteresowania jego uczestników przez sąd wynika raczej z podziału zadań i kompetencji tych trzech podmiotów w postępowaniu upadłościowym, a nie z podległości pracowniczej w relacji sąd (sędzia-komisarz) - syndyk. Ewentualna zgoda, zatwierdzanie czynności syndyka są właśnie wyrazem tego współdziałania, a nie podległości służbowej w rozumieniu prawa pracy, czy stosunku zlecenia. Skoro syndyk nie jest uzależniony w swej działalności od pracodawcy, czy zleceniodawcy, to w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy jest podmiotem samodzielnym. Z tej też przyczyny syndyka kwalifikować należy jako podmiot, którego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podpada zatem syndyk pod kategorię podmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy. Działanie z nakazu sądu (wynikającego z postanowienia o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 6 Prawa upadłościowego i naprawczego) sytuacji syndyka w zakresie obowiązku podatkowego nie zmienia. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają spod opodatkowania świadczonych usług z uwagi na tego rodzaju charakter podstawy działania usługodawcy. Nie jest też syndyk organem władzy publicznej i nie podlega wyłączeniu uregulowanemu w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest przecież podmiotem prawa publicznego, a jego działanie nie opiera się na wykonywaniu władztwa publicznego, jak normuje tę podstawę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. Od powyższego wyroku J. R. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszanie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez uznanie, że syndyk, nadzorca sądowy i zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą z pominięciem należnej temu stwierdzeniu interpretacji, iż pojęcie to należy rozumieć tylko i wyłącznie z zastosowaniem pełnej integralności ze słowami: "w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym", 2. naruszenie prawa, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż syndyk wykonuje swoje czynności z nakazu organu władzy publicznej tj. sądu oraz, że czynności te są świadczeniem usług, 3. naruszenie prawa, w szczególności art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż syndyk podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w kwestii przyznanej mu przez sąd zaliczki (wynagrodzenia), gdyż nie uznaje się go za organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, 4. brak stanowiska w odniesieniu do pisma procesowego skarżącego z dnia 7 sierpnia 2008 r., w którym skarżący powołuje uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III CZP 141/07 biuletynu SN 2008/2/9 o treści: "sąd określa wysokość wynagrodzenia bez uwzględnienia podatku od towarów i usług". Skarżący nawiązał w powyższym piśmie procesowym do podstawowej cechy podatku VAT tj. do neutralności tego podatku. Ponadto WSA w Łodzi nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii spraw wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 (Dz. U. Nr 107 poz.687), a mających zastosowanie do innych funkcji lub zawodów niż biegły sądowy, 5. naruszenie prawa w szczególności art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie ma znaczenia, czy towary lub usługi (odpłatne), będące przedmiotem czynności podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT - są wymienione w klasyfikacjach na podstawie przepisów o statystyce publicznej. 6. nie rozpoznanie istoty sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uznanie, iż syndyk nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej będąc osobą fizyczną podlegającą powszechnemu ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu, która ma obowiązek od przyznawanych wynagrodzeń odprowadzać składki jak osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz uznanie, iż syndyk wykonuje swoje czynności na podstawie orzeczenia sądu tj. postanowienia, które nie jest orzeczeniem tożsamym z nakazem, co z oczywistych powodów nie może kwalifikować syndyka do grona podmiotów objętych art. ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk, nadzorca sądowy i zarządca podlegają powszechnemu ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu oraz mają obowiązek od otrzymywanych wynagrodzeń (zaliczek) odprowadzać składki jak osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z takiej regulacji wynika, że nie ma żadnej legitymacji prawnej, ażeby kwalifikować syndyka do grona osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska, pełnomocnik skarżącego wskazał na stanowisko doktryny w tym zakresie. Ponadto wskazał, że syndyk nie działa z inicjatywy własnej, nie działa na własne ryzyko, nie działa na własny rachunek; jest podporządkowany sądowi i sędziemu komisarzowi, nie ponosi własnej odpowiedzialności za czynności zdziałane za zgodą i akceptacją sądu lub sędziego komisarza i dotknięte wadą, jego odpowiedzialność ograniczona jest wyłącznie do czynów niedozwolonych oraz odpowiedzialności dyscyplinarnej. Podkreślił, że syndyk zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze działa w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Następnie pełnomocnik skarżącego nie zgadzając się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że syndyk działa z nakazu sądu podał, że syndyk i sędzia komisarz są wyznaczani przez sąd w postanowieniu o otwarciu postępowania upadłościowego, a więc na mocy orzeczenia sądu będącego postanowieniem a nie nakazem. Wyznaczenie sędziego komisarza, syndyka, nadzorcy lub zarządcy nie ma nic wspólnego z nakazem. Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego, organem publicznym (zgodnie z uchwałą S.N. z dnia 21 lutego 2008r), funkcjonariuszem publicznym (Dz. U. Nr 123, poz. 850 z 2007 r.) i kierownikiem przedsiębiorstwa (ustawa o rachunkowości), a więc podmiotem praw i obowiązków uczestniczącym w sądowym postępowaniu cywilnym o charakterze egzekucji generalnej i uniwersalnej, gdzie pojęcie nakazu jest nie adekwatne do rzeczywistości, gdyż czynności syndyka są działaniami o charakterze informacyjnym, analitycznym, rachunkowo - ekonomicznym, koncepcyjnym i egzekucyjnym. Syndyk jako osoba fizyczna jest również osobą prywatną z listy Sądu Okręgowego Sądu Gospodarczego i nigdy nie występuje z nakazu, lecz dobrowolnie a ponadto w jego przypadku nie ma żadnego rygoru (nie występuje pod rygorem), co wyklucza jednocześnie jego występowanie z nakazu. Pełnomocnik skarżącego odniósł się także do prawidłowości przedstawionego przez siebie poglądu w świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III CZP 141/07 i ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka (Dz. U. Nr 123 poz.850). W podjętej uchwale Sąd Najwyższy stwierdził, ze syndyk jest organem publicznym, natomiast ustawa o licencji syndyka czyni z niego skatalogowanego funkcjonariusza publicznego wspólnie z sędzią, prokuratorem itp. Uzasadniając zarzut nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do pisma procesowego pełnomocnika skarżącego dnia 7 sierpnia 2008 r., pełnomocnik skarżącego podniósł, że w piśmie tym zwrócono uwagę na aspekt podwójnego opodatkowania wynagrodzenia syndyka tj. po raz pierwszy podatkiem VAT i po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz aspekt zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT pod kątem wykładni dotyczącej syndyków. W przypadku syndyka, należny podatek VAT nie jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co z punktu widzenia czysto podatkowego wyklucza zarzut podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Jednakże zwrócić uwagę należy, że syndyk jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Pełnomocnik skarżącego wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 (Dz. U. Nr 1007 poz.687), w którym podkreślono, że o działalności osobistej można mówić gdy wykonująca tę działalność osoba fizyczna: zachowuje niezależność organizacyjną; posiada samodzielność przy wykonywaniu czynności oraz ponosi pełną odpowiedzialność z tytułu wykonanych czynności. Jednocześnie stwierdził, że syndyk działa i nabywa prawo do wynagrodzenia wyłącznie w warunkach podporządkowania, wykonując swe czynności syndyk nie jest niezależny i nie posiada swobody organizacyjnej. Syndyk nie posiada samodzielności w podstawowych i najistotniejszych kwestiach postępowania upadłościowego warunkujących jego prowadzenie, bez zachowania których jego czynności są nieważne z mocy prawa, a mianowicie: nie może prowadzić przedsiębiorstwa upadłego powyżej trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości bez stosownego w tym zakresie postanowienia sędziego komisarza; nie może zatrudniać osób przewidzianych do prowadzenia postępowania upadłościowego bez stosownego w tym zakresie postanowienia sędziego komisarza; nie może prowadzić postępowania bez stosownego w tym zakresie postanowienia sędziego komisarza w przedmiocie preliminarza wpływów i wydatków dotyczących funduszy masy upadłości; syndyk nie może dokonywać sprzedaży składników masy upadłości bez stosownego w tym zakresie postanowienia sędziego komisarza; nie może wyłączać z masy upadłości składników majątku. które nie należą do upadłego bez stosownego w tym zakresie postanowienia sędziego komisarza; nie może decydować o ostatecznym kształcie listy wierzytelności bez stosownego postanowienia sędziego komisarza; syndyk nie może dokonać podziału zgromadzonych funduszy masy upadłości bez stosownego postanowienia sędziego komisarza, nie może rozstrzygać o wyborze oferty w przedmiocie sprzedaży mienia nieruchom ego bez stosownego postanowienia sędziego komisarza; nie ponosi ryzyka ekonomicznego, gdyż działa na rachunek upadłego a nie na rachunek własny; syndyk ponosi odpowiedzialność wyłącznie za czyny niedozwolone (jak każdy) oraz dyscyplinarną (art. 152 Prawa upadłościowego i naprawczego) natomiast za czynności zdziałane na podstawie postanowień sądu i sędziego komisarza (który jest sądem j przewodniczącym na mocy art.154 Prawa upadłościowego i naprawczego), ale dotkniętych wadą, odpowiedzialność ponosi osoba trzecia tj. Skarb Państwa na podstawie art. 17 Kodeksu cywilnego art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego stwierdził także, że w przypadku syndyka nie można mówić o świadczeniu usług. Syndyk nie ma wpływu na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia (zaliczki), które z kolei nie są ustalane w sposób cenotwórczy, tak jak w przypadku każdej usługi odpłatnej gdzie występują elementy kalkulacji. Syndyk wraz ze swoimi czynnościami nie może występować na rynku usług, gdyż jest uczestnikiem zamkniętego i ściśle określonego kręgu uczestników postępowania upadłościowego tzn. sądu, sędziego komisarza, syndyka, dłużnika i wierzycieli. Ten zamknięty krąg uczestników postępowania sądowego wyklucza jakiekolwiek usługi tym bardziej, że działa w ramach egzekucji generalnej i uniwersalnej, która z wolnym i swobodnym rynkiem usług nie ma nic wspólnego. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że z ustawy VAT wynika, że zgodnie z art. 2 pkt 6 i pkt 22 opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności (odpłatne), które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Powszechnie natomiast wiadomo, że do dnia dzisiejszego działalność syndyka nie jest sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD); niektóre urzędy statystyczne próbują działalność syndyka włączyć do działalności prawniczej, co jest nieporozumieniem gdyż może nim być również ekonomista i inżynier; czynności syndyka, który jakoby ma świadczyć usługi, nie są również sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. a więc z przed daty wejścia w życie znowelizowanej ustawy VAT). Skutki pominięcia powyższej klasyfikacji, która jest obIigatoryjna ustawowo rodzą niczym niewytłumaczalną dowolność interpretacyjną w odniesieniu do działalności i czynności wykonywanych przez syndyków, nadzorców sądowych i zarządców. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że syndyk masy upadłości z tytułu wykonywania swoich obowiązków w postępowaniu upadłościowym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite. Podzielając to stanowisko i odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, sąd w składzie orzekającym, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym syndyk, nadzorca sądowy, zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk, nadzorca sądowy i zarządca podlegają powszechnemu ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu oraz mają obowiązek od otrzymywanych wynagrodzeń (zaliczek) odprowadzać składki jak osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, to nie ma żadnej legitymacji prawnej, ażeby kwalifikować syndyka do grona osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Zauważyć należy, że cytowany przepis ma charakter szczególny i ustanowiony został w celu objęcia syndyka (także nadzorcy sądowego lub zarządcy) systemem ubezpieczeń społecznych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis ma dla oceny statusu skarżącego decydujące znaczenie, podatnikiem tego podatku jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Obecnie, syndykiem ze względu na treść art. 157 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze może być osoba wymieniona w tym przepisie, która posiada odpowiednią licencję. Wcześniej, syndyk musiał spełniać wymogi określone rozporządzeniem ministra sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz.U. Nr 55, poz. 359 ze zm.). Wpis na odpowiednią listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55, poz. 359 ze zm.) oznacza, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Ustawa o podatku VAT nie określa, kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nawiązując do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą. Jednak w relacji pomiędzy syndykiem, a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 prawa upadłościowego i naprawczego nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Dla oceny, czy syndyk podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma wobec tego znaczenia to, że niektóre czynności syndyka wymagają zgody, czy zatwierdzenia przez sędziego komisarza. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy). Źródłem wynagrodzenia syndyka są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa (art. 162- 167 tej ustawy). Stosunek łączący syndyka z sądem nie ma więc charakteru zbliżonego do stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 1897/07). Podkreślenia wymaga, że wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05, na który w skardze kasacyjnej powołał się jej autor, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, zgodny jest z art. 2 Konstytucji. Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia przepisu art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl powołanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia organu władzy publicznej i urzędu. Z kolei w doktrynie wskazuje się, iż podmioty, które zaliczyć można do tej kategorii charakteryzować się winny pewnymi cechami. Przede wszystkim realizacja powierzonych im zadań polegać powinna na wykonywaniu zwierzchniej władzy (imperium) przysługującej państwu czy samorządowi i do działania w jego imieniu. Mogą one w związku z tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Ponadto winny one być wyodrębnione organizacyjnie w sposób pozwalający odróżnić je od innych organów, a ich zakres działania i kompetencje winny być określone przepisami prawa. Skoro zatem syndyk jest odrębnym w stosunku do powołującego go organu władzy publicznej (sądu) podmiotem, wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek (nie zaś na rachunek państwa), określone przepisami czynności i nie jest on również urzędem obsługującym sąd upadłościowy będący organem władzy publicznej (nie jest jednostką organizacyjną), to nie może być uznany za organ władzy publicznej. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż syndyk wykonuje swoje czynności z nakazu organu władzy publicznej tj. sądu oraz, że czynności te są świadczeniem usług. Z treści powołanego przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca ujmuje pojęcie świadczenia usług szerzej, niż tylko czynności wykonywane na podstawie zawartych umów. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu powyższego przepisu. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT - zasadę powszechności opodatkowania. W myśl art. 156 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wyznaczenie syndyka przez sąd następuje w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust. 2). W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który bez wątpienia jest organem władzy publicznej. Ponadto niespornie, w postępowaniu upadłościowym syndyk działa zarówno w interesie wierzycieli, jak i upadłego, co oznacza, że podejmuje czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, pomimo, że często musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu wykonującego zadania nałożone na niego przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu. Ponadto syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wynagrodzenie z masy upadłości. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1031/06, i wyrok z dnia 17 grudnia 2008 r. I FSK 1695/07). Podkreślenia wymaga przy tym, że do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 712/07). Oznacza to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie ma znaczenia, czy towary lub usługi (odpłatne), będące przedmiotem czynności podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT - są wymienione w klasyfikacjach na podstawie przepisów o statystyce publicznej również nie jest trafiony. Nie stanowił także podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do pisma procesowego skarżącego z dnia 7 sierpnia 2008 r., w którym skarżący m.in. powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III CZP 141/07 o treści: "sąd określa wysokość wynagrodzenia bez uwzględnienia podatku od towarów i usług". Nieodniesienie się bowiem do wskazanego pisma nie miało wpływu na wynik sprawy. Odwołując się natomiast do treści uchwały Sądy Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r., autor skargi kasacyjnej wybrał wygodny dla poparcia swojego stanowiska fragment jej uzasadnienia. Tak wyrwana z uzasadnienia teza nie świadczy o prawidłowości wywodów pełnomocnika skarżącego. W powołanej bowiem uchwale, Sąd Najwyższy wywiódł, że co prawda nie ma przepisu stanowiącego wprost, że wynagrodzenie syndyka podlega podatkowi od towarów i usług, jednakże opodatkowanie wynagrodzenia syndyka tym podatkiem wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, według bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Syndyk jest, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikiem podatku VAT jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, do której zalicza się m.in. wszelką działalność usługodawców, bez względu na rezultat takiej działalności. Niezależnie od tego, Sąd Najwyższy stwierdził, że żaden przepis Prawa upadłościowego i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia syndyka masy upadłości i zarządcy odrębnego majątku wyczerpująco nie stanowią, że przy ustaleniu wynagrodzenia syndyka bierze się pod uwagę należny od tego wynagrodzenia podatek VAT ani, że ustalone wynagrodzenie podlega podwyższeniu o ten podatek. Również żadnych norm w tym zakresie nie zawiera ani ustawa VAT i przepisy wydane na jej podstawie, ani inne przepisy. Do wynagrodzenia syndyka, ze względu na art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według którego w cenie, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż usługi podlega podatkowi VAT, uwzględnia się ten podatek. Oznacza to, że sąd, przyznając syndykowi wynagrodzenie, nie ma podstawy do uwzględnienia należnego od tego wynagrodzenia podatku VAT ani pośrednio, przez wzięcie pod uwagę tego podatku przy określeniu wysokości wynagrodzenia, ani bezpośrednio, przez podwyższenie przyznanego wynagrodzenia o ten podatek. Przyznanie syndykowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT bez uwzględnienia tego podatku jest oczywiście niekorzystne dla syndyka; spełnienie przez syndyka obowiązku podatkowego powoduje, że przyznane mu przez sąd i wypłacone wynagrodzenie zostaje pomniejszone o podatek VAT. Sytuacja ta może jednakże ulec zmianie tylko w drodze zmiany obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej. Zgadzając się z powyższym stanowiskiem Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącej niezachowania w przypadku opodatkowania syndyka podatkiem VAT zasady neutralności tego podatku, może jedynie dodać, że nie jest władny swoimi orzeczeniami wypełniać niedostatki regulacji prawnych. Nie jest także w jego kompetencji podejmowanie inicjatywy w zakresie zmiany przepisów czy też zamieszczenia odpowiednich unormowań w aktach prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast art. 3 § 2 p.p.s.a szczegółowo wymienia sprawy objęte kontrolą działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.