II FSK 267/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 415/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. K. kwotę 36.882 (trzydzieści sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 415/08 oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w wyniku złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty zeznania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 10 września 2003 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości wyższej niż zeznana. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) zakwestionował dopuszczalność odliczenia darowizny przekazanej na rzecz Fundacji G. (dalej jako: Fundacja), a wskazując na treść art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie uznał argumentów dotyczących zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży akcji P. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej jako: spółka P.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 lutego 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, potwierdzając brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, jak i do odliczenia darowizny. W uzasadnieniu wskazano, że akcje zostały objęte przez skarżącego na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, tj. w sposób wyłączający możliwość zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z ich późniejszej sprzedaży dochodu. Darowizna została natomiast przekazana na przedsięwzięcie dotyczące kampanii promocyjnej książki, tj. na cel niemieszczący się w katalogu statutowych celów Fundacji oraz niewymieniony w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 184/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2004 r. Orzeczenie to uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/06, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Dokonując wykładni art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że dochód ze sprzedaży akcji objętych w 1997 r. nie korzysta ze zwolnienia z podatku, jeżeli pierwotne nabycie akcji przez sprzedającego zostało poprzedzone uchwałą walnego zgromadzenia, a dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową objętych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlegał w tym czasie opodatkowaniu. NSA za prawidłowe uznał przyjęcie przez Sąd I instancji, że darowizna nie została przekazana na wsparcie działalności charytatywno-opiekuńczej Fundacji, a w związku z tym nie mogła podlegać odliczeniu od dochodu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 762/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2004 r. Opierając się na argumentacji prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że samo ustalenie, iż akcje zostały objęte na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników, jest niewystarczające dla przyjęcia braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. Konieczne jest wyjaśnienie, czy podatnik przy obejmowaniu spornych akcji skorzystał już z preferencji podatkowej polegającej na wyłączeniu spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 września 2003 r. Na podstawie wyników przeprowadzonego w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy przyjął, że skarżący nabył w 1997 r. akcje spółki P. na zasadach analogicznych, jak te które zostały wskazane w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2000 r. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie w ogóle nie podlegał bowiem opodatkowaniu. Dlatego też, co potwierdziła udostępniona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dokumentacja podatkowa, ani w dacie nabycia akcji, ani też w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r. skarżący nie zadeklarował do opodatkowania tego rodzaju dochodu. Wobec powyższego oraz mając na uwadze zawartą w wydanych w sprawie wyrokach sądowych wykładnię art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/, organ odwoławczy uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji. Wprawdzie akcje były dopuszczone do publicznego obrotu, ich nabycie nastąpiło przed dopuszczeniem do obrotu, a sprzedaż w okresie pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a 31 grudnia 2003 r. oraz po upływie trzech lat od daty pierwszego notowania akcji na rynku regulowanym, zostały one jednak objęte na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. tym samym nie doszło do kumulatywnego wypełnienia wszystkich, określonych w analizowanym przepisie przesłanek zwolnienia. W uzasadnieniu podkreślono, że uznanie racji strony odwołującej się doprowadziłoby do dwukrotnego, a tym samym niedopuszczalnego, skorzystania przez ten sam podmiot z preferencji podatkowej, odnoszącej się przecież faktycznie do tych samych akcji. W pozostałym, objętym sprawą zakresie Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd stanowisko, że ulgę z tytułu darowizny można odliczyć, tylko wtedy gdy zostanie ona przeznaczona na ściśle określony w ustawie cel, pokrywający się jednocześnie z jednym ze statutowych celów obdarowywanej fundacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi koncentrowały się na wskazaniu, że organ odwoławczy nie wypełnił zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazań co do dalszego postępowania oraz dokonał odmiennej niż wiążąca go z mocy ustawy oceny prawnej art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd pierwszej instancji zgodnie wywiodły, iż w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania tylko w takiej sytuacji, w której okaże się, że skarżący skorzystał już uprzednio z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Tym samym skoro w sprawie bezspornie ustalono, że w 1997 r. dochód uzyskiwany przy obejmowaniu akcji w ogóle nie podlegał opodatkowaniu, to skarżący nie mógł skorzystać z jakiejkolwiek preferencji podatkowej, a tym bardziej wskazanej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w postaci zwolnienia z opodatkowania, mając także na uwadze - co w ocenie skarżącego zostało w szczególny sposób podkreślone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - że przepis ten nie obowiązywał w roku 1997. Co więcej, w stanie prawnym obowiązującym w momencie objęcia akcji przez skarżącego brak było jakiegokolwiek przepisu, który zawierałby analogiczną preferencję podatkową, jak ta wyrażona w obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Podjęte w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego działania organów zostały tym samym ocenione przez skarżącego za bezcelowe oraz zbędne z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjął jako podstawę faktyczną wskazany poniżej stan faktyczny. W dniu 16 czerwca 1997 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki P. podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki z kwoty 185 416 zł do kwoty 10 000 000 zł w drodze emisji 9 814 584 akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł. W uchwale zawarto postanowienie, że akcje nowej emisji zostaną objęte przez dotychczasowych akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji. Na mocy wskazanej uchwały skarżący objął 2 455 494 akcji serii B o łącznej wartości 2 455 494 zł. W zgodzie z obowiązującym w 1997 r. stanem prawnym, związany z objęciem lub nabyciem akcji ewentualny dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje spółki P. zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu 30 października 1997 r., a ich pierwsze notowanie na rynku regulowanym miało miejsce w dniu 10 lutego 1998 r. Transakcja sprzedaży 150 000 akcji po 119 zł każda, w wyniku której skarżący uzyskał dochód w wysokości 17 850 000 zł, została sfinalizowana przez skarżącego w dniu 26 kwietnia 2001 r. Te ustalenia w ocenie Sądu są bezsporne. Istota sporu sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany przez skarżącego dochód ze sprzedaży akcji spółki P. podlegał w 2001 r. zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie. Obowiązujący w 2001 r. art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. stanowił, że w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. zwalnia się od podatku dochodowego wszystkie te dochody ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz nabyte przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym . Zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że wykładnia art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f., przy szczególnym uwzględnieniu treści art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., była już przedmiotem rozważań tutejszego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomimo tego, że ma ona charakter wiążący, co jest zresztą silnie podkreślane przez każdą ze stron, porównanie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treści skargi pokazuje nieuzasadnioną rozbieżność wyciąganych z tej wykładni wniosków. W ocenie Sądu dokonana w wyroku z dnia 2 października 2007 r. wykładnia jest jasna i nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych stron, tym bardziej, że jak wskazano wyżej, stanowi ona odzwierciedlenie rozważań prawnych w obszerny i wyczerpujący sposób poczynionych uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przebieg postępowania, tj. wniesienie kolejnej skargi, obliguje jednak Sąd do powtórzenia już wcześniej jednolicie sformułowanej, interpretacji ww. przepisów. Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. stanowi, że dochód będący nadwyżką pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Użyte w art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. sformułowanie "z wyjątkiem akcji [...] objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust.11 u.p.d.o.f." należy tym samym rozumieć jako opisujące akcje nabyte lub objęte na zasadach niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wbrew przekonaniu strony skarżącej poprzez to zastrzeżenie ustawodawca nie dążył do zawężenia wyłączającej zwolnienie przesłanki do tych sytuacji, kiedy związany z nabyciem akcji dochód byłby zwolniony z opodatkowania tylko i wyłącznie bezpośrednio na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Przeciwnie, dążył on do stworzenia normy w uniwersalny sposób wyłączającej możliwość podwójnego korzystania z preferencji podatkowych, dotyczących obrotu określonym pakietem akcji, tj. normy mającej zastosowanie do wszystkich przypadków, w których uzyskany przy czynności nabycia określonego rodzaju akcji dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym data wejścia w życie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wyznacza ram czasowych analizowanego zastrzeżenia, w równym stopniu odnoszącego się tak do sytuacji braku opodatkowania dochodu z nabycia akcji zaistniałych po dniu 1 stycznia 2001 r., jak i zaistniałych w czasie wcześniejszym. Wbrew przekonaniu strony skarżącej dokonane przez Sąd w wyroku z dnia 2 października 2007 r. wskazanie, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie obowiązywał w roku 1997 nie miało na celu podkreślenia, że skarżący nie skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z nabycia akcji na podstawie tego właśnie przepisu. Chociaż skarżący istotnie nie skorzystał, i z obiektywnych względów nie mógł skorzystać, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. okoliczność ta w żaden sposób nie przeczy temu, że uzyskany przez niego przy nabyciu akcji dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Intencją Sądu było więc tylko i wyłącznie wskazanie, że fakt nieobowiązywania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w momencie nabycia akcji pozostaje bez wpływu na dokonywaną w sprawie wykładnię, a w konsekwencji rozstrzygnięcie tej sprawy. Przepis art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. nie odsyła bowiem do bezpośredniego stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ale do oceny zdarzeń faktycznych w tym przepisie opisanych, a mających miejsce w przeszłości. Innymi słowy dla oceny tego, czy skarżący miał prawo do dokonania korekty zobowiązania podatkowego za rok 2001 r., na podstawie obowiązującego w tym roku art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. niezbędne było ustalenie zaistnienia całego szeregu zdarzeń, w tym daty i okoliczności nabycia akcji, daty ich dopuszczenia do obrotu, pierwszego notowania na rynku regulowanym oraz okoliczności sprzedaży i ewentualnego odprowadzenia podatku przy nabyciu akcji przez skarżącego. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że pod pojęciem akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. należy rozumieć wszystkie niepodlegające opodatkowaniu w chwili ich nabycia akcje, które zostały objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Przez preferencję podatkową w szerokim znaczeniu należy bowiem rozumieć nie tylko selektywne zwolnienie z opodatkowania, ale też sytuację pierwotnego braku opodatkowania określonego typu zdarzeń. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego, ale i podjął adekwatne działania dla ustalenia istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zlecone organowi pierwszej instancji czynności pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący nie zadeklarował do opodatkowania dochodu, który mógłby zostać przypisany jako powstały w wyniku objęcia akcji spółki P. Czynności uzupełniające nie wykroczyły poza granice wyznaczone wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawarte w tym wyroku wytyczne co do dalszego postępowania wiązały się bowiem z koniecznością poczynienia ustaleń, czy skarżący skorzystał z preferencji podatkowej w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponoszone przez skarżącego twierdzenia, że dodatkowe postępowanie wyjaśniające powinno ograniczyć się do jednostkowego ustalenia, czy skarżący skorzystał z preferencji podatkowej na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., wskazuje natomiast na kwestionowanie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o argumenty sprzeczne ze znaną przecież stronie wykładnią przepisów ustawy u.p.d.o.f., dokonaną przez sądy administracyjne obu instancji. Sąd nie dopatrzył się uchybień także w odniesieniu do pozostałych, zgłoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona brała czynny udział w toczącym się postępowaniu, natomiast sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie decyzji odnosi do wszystkich zgłoszonych przez nią zastrzeżeń, w tym jednoznacznie wskazuje, że pierwszoplanową przesłanką, którą przy załatwieniu sprawy kierował się organ była okoliczność uprzedniego jej przesądzenia przez sąd administracyjny. Zarzut strony, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest zarówno faktycznego, jak i prawnego uzasadnienia, nie znajduje potwierdzenia w treści tej decyzji. Organ odwoławczy w rzetelny sposób przedstawił wyniki przeprowadzonego w sprawie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, a będąca postawą rozstrzygnięcia norma prawna, wynikająca z art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. została przez niego zastosowana w zgodnie z wiążącą ten organ wykładnią prawa dokonaną przez sąd. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: 1. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nie korzystał ze zwolnienia z podatku przewidzianego w tym przepisie, w przypadku, gdy objęcie lub nabycie akcji nie podlegało z jakichkolwiek przyczyn opodatkowaniu; 2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności: - art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrażonej w wyroku z 2 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 762/07, dalej jako wyrok z 2 października 2007 r.) odzwierciedlającej wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt. II FSK 1036/06, dalej jako wyrok NSA) oraz poprzez nieuwzględnienie wiążących wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy oraz niejasne i nieprecyzyjne przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., tj. nieuwzględniającej oceny prawnej dokonanej w wyroku z 2 października 2007 r. oraz nieuwzględniającej wiążących wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. bez ustalenia stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., tj. bez ustosunkowania się organu podatkowego do wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że już z samego literalnego brzmienia przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna wraz z wiążącymi wskazówkami co do dalszego postępowania zawarta w orzeczeniu sądowym jest wiążąca nie tylko dla organów podatkowych orzekających ponownie w sprawie, ale również dla sądu kontrolującego zgodność z prawem kolejnych aktów administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe w tej sprawie. Ocena prawna oraz wskazówki co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 2 października sformułowane zostały zgodnie z wiążącą wykładnią art. 52 pkt 1 lit. c/ oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dokonaną wcześniej przez NSA. Zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył także art. 190 p.p.s.a., bowiem wbrew poglądowi prawnemu wyrażonemu w wyroku NSA, mówiącym o odesłaniu do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., uznał, że art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. odsyła do braku opodatkowania dochodu z dowolnych przyczyn. Ponadto skarżący uważa, że uzasadnienie wyroku jest na tyle niejasne i nieprecyzyjne, że on sam nie jest w stanie stwierdzić, jakie ustalenia faktyczne oraz prawne były podstawą oddalenia skargi. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w zakresie występowania dochodu, co zaakceptował Sąd. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, będąca przedmiotem kontroli pod względem jej zgodności z prawem, została wydana z rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i z tych względów według skarżącego powinna zostać uchylona. Skarżący zarzucił, iż brak uwzględnienia przez organ podatkowy, w uzasadnieniu decyzji, złożonych przez skarżącego wyjaśnień, oznacza istotne naruszenie przepisów rządzących postępowaniem podatkowym, tj. zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Według skarżącego z literalnego brzmienia art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. jasno wynika, że ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jedynie akcje nabyte/objęte na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tzn. jedynie te akcje, które z mocy wyraźnej normy prawnej korzystały w momencie nabycia/objęcia z preferencji podatkowej polegającej na wyłączeniu spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub objęcie. Skarżący za niedopuszczalne uznał twierdzenie, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. jest wyłączona w każdej sytuacji, gdy podatek nie został pobrany przy nabyciu akcji z dowolnego powodu i na podstawie dowolnej regulacji prawnej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem wyłączającym możliwość skorzystania z przewidzianego tam zwolnienia jest zaistnienie ściśle określonych przesłanek. Według skarżącego bezsporne jest, że w 1997 r. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. wszelkie zwolnienia oraz ulgi (preferencje podatkowe) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych były uregulowane w art. 21 i art. 52 u.p.d.o.f. oraz z mocy art. 53 u.p.d.o.f. również w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że w momencie obejmowania spornych akcji nie mógł obiektywnie skorzystać z jakichkolwiek preferencji, ponieważ w całym systemie prawa podatkowego, obowiązującym w 1997 r., takie preferencje nie istniały ani w odpowiadającym swą treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ani w jakimkolwiek innym przepisie prawa podatkowego statuującym, że opodatkowaniu nie podlega dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za zasadne. Istniejący obecnie spór dotyczy zastosowania się Sądu I instancji do wiążącej go oceny , wyrażonej w wyroku z 2 października 2007 r., dokonanej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA. Poprawność zastosowania się do tej oceny przekłada się bowiem na ocenę prawidłowości kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W pierwszej kolejności zatem odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżony wyrok jest kolejnym wyrokiem wydanym w tej sprawie. W kwestii opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji , a w szczególności wykładni art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wypowiadały się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i (trzykrotnie) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny związany był z mocy art. 190 p.p.s.a.- skład sądu wydający wyrok z 2 października 2007 r. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Druga to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5,poz. 75 ). W tym przypadku żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie miała miejsca. W wyroku z 13 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zawarte w art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. odesłanie do art. 24 ust. 11 powołanej ustawy eliminuje możliwość dwukrotnego skorzystania z preferencji podatkowej przez podatnika z tej samej operacji gospodarczej, jaką jest obrót akcjami, tj. nabycia akcji w określony sposób, wskazany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz następnie zbycia tych akcji (art.52 pkt 1 lit. c/ in initio u.p.d.o.f.). NSA podkreślił, iż bez znaczenia jest fakt, iż art.24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie obowiązywał w roku 1997 (roku zakupu akcji), bowiem art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. odsyła nie do stosowania (wprost) art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ale do oceny zdarzeń faktycznych w tym przepisie opisanych, które miały miejsce w przeszłości. Podwójna preferencja nie miałaby zaś żadnego uzasadnienia gospodarczego ani społecznego. Do spowodowania pożądanych przez ustawodawcę zachowań w zakresie nabycia i obrotu akcjami (stymulacji rynku obrotu akcjami) wystarcza bowiem jednorazowa preferencja podatkowa. Rozwiązanie takie wpisuje się w jedną z zasad tworzących głęboką strukturę podatku dochodowego- zasadę jednorazowości preferencji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie i będąc związany wykładnią dokonaną przez NSA wyraził pogląd, iż ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. skarżący może skorzystać pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) sprzedaż akcji nastąpiła w okresie między 1 stycznia 2001 r. a 31 grudnia 2003 r., 2) akcje były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, 3) akcje zostały nabyte przez podatnika jeszcze przed dopuszczeniem ich do publicznego obrotu, 4) sprzedaż akcji nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym, 5) akcje nie zostały nabyte wcześniej nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz nie zostały objęte lub nabyte na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż zwolnieniu od opodatkowaniu nie podlega dochód ze zbycia wyłącznie tych akcji, przy których objęciu lub nabyciu podatnik skorzystał z innej niż wskazana w art. 52 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. preferencji podatkowej , to jest przewidzianego w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłączenia spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub objęcie. W tej sprawie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości spełnienie przez skarżącego 4 pierwszych przesłanek. Sąd zauważył wprawdzie, iż w 1997 r. ( roku nabycia akcji) art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jeszcze nie obowiązywał, jednakże , zgodnie z powołaną wyżej oceną prawną, uznał, że postępowanie dowodowe winno być uzupełnione przez organy podatkowe poprzez wyjaśnienie, czy przy obejmowaniu spornych akcji skarżący skorzystał już z preferencji podatkowej polegającej na wyłączeniu spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionym na ich objęcie. Powyższa ocena prawna i wytyczne co do dalszego postępowania wiązały z mocy art. 153 p.p.s.a. organy, których działania lub bezczynność zostały zaskarżone oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wyrażenie przez sąd rozpoznający sprawę ponownie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Ocena ta musi być także uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od ponownego wyroku wydanego w tej sprawie przez sąd I instancji, przy ocenie jego zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2009 r., I GSK 452/08, opubl. w Lex pod nr 516677). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji odwołał się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku tego Sądu z 2 października 2007 r. Wywiódł, że preferencja podatkowa oznacza nie tylko selektywne zwolnienie z opodatkowania, ale także sytuację braku opodatkowania zdarzeń, o których mowa w art. 24 ust. 11 p.d.f. Ocena ta jest zatem zgodna w wyrażoną w powołanym wyroku WSA i w wyroku NSA. Błędna jest jednak ocena Sądu I instancji, że postępowanie uzupełniające przeprowadzone przez organ odwoławczy było wystarczające dla wyjaśnienia sprawy i adekwatne do wiążących wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej odgraniczył się bowiem jedynie do zbadania deklaracji podatkowych skarżącego i stwierdzenia, że skarżący nie zgłosił dochodu z tytułu objęcia akcji P. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji pominęły jednak fakt, iż zdarzeniem, o jakim mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest uzyskanie dochodu rozumianego jako nadwyżka między wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, powstała w momencie objęcia tych akcji. Dopiero powstanie dochodu w momencie objęcia akcji i jego nieopodatkowanie w okresie rozliczeniowym, w jakim powstał, będzie skorzystaniem z preferencji podatkowej. Nie można mówić o skorzystaniu z preferencji podatkowej , gdy nie ma podstaw, z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania, do powstania obowiązku podatkowego ( art. 4 O.p.). Wykonanie wytycznych Sądu ( jasnych i jednoznacznych) z wyroku z 2 października 2007 r. wymagało zatem nie tylko stwierdzenia, czy skarżący zgłosił do opodatkowania dochód z nabycia akcji P., ale przede wszystkim na ustaleniu, czy dochód taki rozumiany jako różnica między wartością rynkową tych akcji a wydatkami na ich objęcie w ogóle w momencie ich objęcia powstał. Dopiero kolejną czynnością winno być ustalenie, czy dochód ten, jeśli powstał, został zgłoszony do opodatkowania. Organ podatkowy zaniechał ustalenia faktu powstania dochodu, ograniczając się jedynie do sprawdzenia, czy bliżej nieokreślony dochód z tytułu nabycia akcji zgłoszono do opodatkowania. Wbrew jednak stwierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy nie musiały badać, czy w okresie, kiedy akcje zostały nabyte, obowiązywały przepisy analogiczne w treści do art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2007 r. stwierdziły, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania, gdy zaszły zdarzenia identyczne, jak wskazane w hipotezie art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. Nie nakazywały więc sprawdzenia, czy obowiązywało wtedy zwolnienie analogiczne jak wynikające z art. 24 ust.11 u.p.d.o.f., ale jedynie , czy zaszły zdarzenia, wskazujące na skorzystanie z nieopodatkowania dochodu( różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami na ich nabycie) w dacie objęcia akcji. Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuca, iż zaskarżony wyrok narusza art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wytyczne zawarte w wyroku z 2 października 2007 r. zostały przez organy podatkowe wykonane prawidłowo. Środkiem, jaki Sąd winien był zastosować w związku z niezastosowaniem się przez organ podatkowy do wiążącej go oceny prawnej był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. , którego naruszenie (w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. i art. 122 i art. 187 § 1 O.p.)również zasadnie zarzucono. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Spełnił tym samym wymóg, wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy z treści wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd . Jeżeli natomiast stan faktyczny uwzględniony przez sąd w ocenie strony odbiega od rzeczywistego, wówczas uchybienie to można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego ( podatkowego, por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r.,sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012). Nie można także uznać, iż Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wywód Sądu w tym zakresie jest logiczny i pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwiony. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/p.p.s.a. w zw. z art. 121§1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Okoliczność, iż strona skarżąca i organ odwoławczy różnili się co do zakresu postępowania dowodowego, jakie winno być przeprowadzone, nie może być utożsamione z naruszeniem tych przepisów. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to naruszenie ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec nieustalenia wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do prawidłowości zastosowania art. 52 ust. 1 pkt 1 lit.c/ u.p.d.o.f. Dopiero wyjaśnienie, czy powstał po stronie podatnika jakikolwiek dochód w momencie obejmowania akcji i dochód ten nie został wcześniej opodatkowany pozwoli na stwierdzenie, czy zwolnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie do dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w badanym roku podatkowym. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , ust. 2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).