II FSK 85/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 596/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 596/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 2. Powyższą decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 207 oraz 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 grudnia 2007 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2007 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 215.481,00 zł oraz odsetki za zwłokę przypadające od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 4.824,00 zł - uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę i określił ich wysokość w kwocie 4.749,00 zł, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych określone w wysokości 215.481,00 zł - pozostawiono bez zmian. 3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzono, iż sprzedaż lokali mieszkalnych przez skarżącego nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, tym samym uzyskany z tego tytułu przychód zaliczono do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - nie zdefiniowano terminu pozarolnicza działalność gospodarcza. Definiując powyższy termin organy podatkowe posłużyły się więc wykładnią systemową i powołały się na treść art. 2 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r., nr 41, poz. 324 ze zm.), z którego treści wynika, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wskazane w definicji działalności gospodarczej przesłanki zostały spełnione. Strona nabyła w 1999 r. udziały w nieruchomościach położonych w W. przy ul. S. w celu ich dalszej odsprzedaży i sprzedaży tej dokonywała sukcesywnie w latach 1999 r. (22 lokale) i 2000 (9 lokali). Organ stanął na stanowisku, że brak było podstaw dla przyjęcia za prawdziwe twierdzenia podatnika o nie nabywaniu nieruchomości w celach handlowych (z zamiarem dalszej odsprzedaży), lecz celem uzyskiwania przychodów z najmu nabytych lokali. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego oraz świadków. Mając na względzie złożone zeznania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarówno podatnik jak i świadkowie twierdzą, że powodem zakupu udziałów w ww. nieruchomościach była chęć uzyskiwania przychodów z tytułu najmu. Jednakże powyższe uznano za niewiarygodne w świetle okoliczności wynikających z całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Zauważono, iż stronie znany był fakt istnienia zaległości czynszowych, o powyższym bowiem kupujący byli informowani już w trakcie negocjacji prowadzonych ze spółką "A.". Skarżący był także świadom, iż nabywa lokale mieszkalne z lokatorami, a stawki czynszu najmu są czynszami regulowanymi, określonymi ustawą z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 1998 nr 120, poz. 787 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2001 r. Wskazano także, że z tytułu dokonanej sprzedaży lokali uzyskano cenę znacznie przewyższającą cenę, za którą zakupiono lokale. Zwrócono uwagę, iż transakcje sprzedaży lokali miały miejsce pomimo pisma Prokuratury Rejonowej W. z dnia 8 listopada 1999r. skierowanego do J. L., w którym poinformowano o wszczęciu postępowania odnośnie postępowania prywatyzacyjnego w "A.". Wskazano przy tym, iż w przypadku dokonywania sprzedaży mieszkań celowym byłoby poinformowanie ewentualnych nabywców, że nabycie to ma wadę prawną. Mimo powyższego strona nie wstrzymała się ze sprzedażą lokali, ponadto jak wynika z pisma z dnia 9 września 1999 r. M. R. (lokatorki z ul. S.) skierowanego do Ministerstwa Finansów, a do wiadomości m.in. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Prokuratury Rejonowej W., lokatorzy mieszkań byli zastraszani i nękani telefonami z ponagleniami dokonywania zakupu mieszkań. Należy zauważyć, iż gotowość sprzedaży lokali została wyrażona przez stronę już w dniu zakupu, co wynika z przedłożonego w toku postępowania oświadczenia, które zawiera warunki sprzedaży tj. cenę sprzedaży, terminy złożenia oferty zakupu lokali przez najemców, termin sprzedaży lokatorom mieszkań. W oświadczeniu tym strona zobowiązuje się do sprzedania lokali mieszkalnych najemcom posiadającym ważne umowy najmu. Organ zwrócił również uwagę na sprzeczności wynikające z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym twierdzenia strony, iż wszystkie lokale zostały sprzedane na rzecz byłych najemców. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodną argumentację strony dotyczącą celu zakupu udziału w nieruchomościach położnych we Wrocławiu przy ul. S. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację oraz przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120 i 122 O.p., a także art. 187,188 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu złożonej skargi strona kwestionuje przyporządkowanie osiągniętych przychodów ze sprzedaży lokali, jako przychodów z tytułu działalności gospodarczej, czyli ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Powołując definicję działalności gospodarczej, zawartą w ustawie o działalności gospodarczej, skarżący wskazał, iż podejmowana przez niego działalność nie nosi znamion działalności gospodarczej. Podniósł, że nabył nieruchomości w innym celu niż sprzedaż – w celu ich wynajmu, w więc podejmowanych przez niego działań nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej. Ponadto skarżący nie prowadził przedsiębiorstwa zajmującego się obrotem nieruchomości. Dodatkowo wskazano, że przeciwko stronie nie może przemawiać fakt nieposiadania ewidencji środków trwałych oraz, że na korzyść strony skarżącej przemawia fakt, że w okresie wcześniejszym przed 1999 r. jak i w okresie późniejszym po 2000 r. nie odsprzedawała żadnych nieruchomości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Sąd wojewódzki podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwalifikowania obrotu lokalami mieszkalnych przez stronę skarżącą jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W swoich rozważaniach Sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, jako mającego zastosowanie w sprawie w zakresie ustalenia definicji działalności gospodarczej mającej zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Sąd uznał, że działalność wykonywana przez skarżącego spełnia warunki określone w ww. przepisie, o czym świadczy fakt, że w 1999 r. strona nabyła udziały w nieruchomościach położonych we Wrocławiu przy ul. S. i dokonała sukcesywnie sprzedaży 22 lokali mieszkalnych oraz w 2000 r. 9 lokali mieszkalnych. Sąd wywiódł, że działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel handlowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez stronę skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W sprawie brak było podstaw faktycznych do stwierdzenia, że skarżący nabywał nieruchomości i prawa w innych celach niż cele handlowe. Wprawdzie strona skarżąca jak i świadkowie wskazywali na cel uzyskiwania przychodów z najmu lokali, jednakże powyższe zeznania zasadnie uznano za niewiarygodne w kontekście oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej oraz zastępstwa procesowego na rozprawie przed NSA według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego przyjęciu jako podstawy materialno-prawnej zaskarżonego orzeczenia, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 145 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe tj. - art. 122, 187 i 191 O.p. - poprzez ich nie zastosowanie i nie uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a także przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że zamierzał posiadane środki finansowe zainwestować w nabycie nieruchomości z przeznaczeniem na ich wynajem i w tym celu dokonał zakupu oznaczonych w treści decyzji lokali mieszkalnych. Już ta okoliczność przesądza zdaniem skarżącego o niemożliwości uznania realizowanych następnie transakcji sprzedaży lokali za działalność gospodarczą strony. Skoro bowiem nabycie nieruchomości nastąpiło w innym celu, to działanie strony nie może zostać uznane za działalność gospodarczą i w konsekwencji opodatkowane według zasad właściwych dla tej działalności. Ponadto skarżący wskazał, iż w trakcie negocjacji poprzedzających zakup lokali, ustalono istotny warunek, w wykonaniu którego strona skarżąca do aktu notarialnego kupna-sprzedaży złożyła oświadczenie o gotowości do sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich dotychczasowych najemców, po zgłoszeniu przez nich takiego żądania. Istnienie wskazanego warunku potwierdza ta bezsporna okoliczność, że wszystkie lokale mieszkalne za wyjątkiem kilku, zostały przez stronę odsprzedane najemcom i to na warunkach wskazanych w treści powołanego wyżej oświadczenia. Transakcje takie przeprowadzono wyłącznie w okresie 1999 – 2000 r. W tej sytuacji transakcje sprzedaży dokonane przez stronę należy ocenić jako spełnienie zaciągniętego uprzednio zobowiązania. Tym samym, ponad wszelką wątpliwość nie zostały w działaniach strony wypełnione przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie tych działań jako działalności gospodarczej. Jedną z podstawowych cech, towarzyszących działalności gospodarczej w warunkach gospodarki wolnorynkowej jest bowiem nie tylko swoboda stron w kształtowaniu stosunku zobowiązaniowego, ale także niczym nie skrępowane prawo wyboru przystąpienia (lub nie przystąpienia) do danej czynności prawnej, w rozumieniu operacji gospodarczej. Wszelkie przeciwne stany faktyczne, tj. takie, w których wspomniana swoboda doznaje ograniczenia, nie mogą być tym samym uznane za "działalność gospodarczą". Podniesiono także, że o ile można byłoby nawet hipotetycznie uznać podjęte przez stronę działania za "zarobkowe", to z pewnością na przestrzeni roku 2000 nie można mówić o ciągłości takich działań, ani też o ich zorganizowanym charakterze, gdyż z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący nie prowadził przedsiębiorstwa zajmującego się obrotem nieruchomościami, a tylko sprzedał, wykonując swoje zobowiązanie, lokale, które wynajmował osobom trzecim. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na rozprawie w NSA w dniu 21 maja 2010 r. pełnomocnik organu wniosła jak w piśmie procesowym. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. w związku z tym – stosownie do utrwalonej linii orzeczniczej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120) – w pierwszej kolejności podlegają rozważeniu zarzuty naruszenia przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), bowiem tylko one mogą umożliwić ocenę, czy Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę ze skargi w oparciu o stan faktyczny ustalony po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zgodnie z wymogami procedury podatkowej, które doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla przedmiotu danej sprawy i ich obiektywnej oceny. Skarżący wskazał w tym zakresie na naruszenie art. 145 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 i 191 O.p., nie przytaczając precyzyjnie jednostki redakcyjnej wskazanego przepisu P.p.s.a. (zawiera dwa paragrafy, a paragraf pierwszy ponadto trzy punkty, które przewidują różne sposoby uwzględnienia skargi, w zależności od rodzaju stwierdzonych naruszeń prawa). Można jedynie domyślać się – ze względu na powiązanie naruszenia art. 145 P.p.s.a. z przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, że skarżący miał na uwadze naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 tego artykułu poprzez jego niezastosowanie. Niedokładności tego rodzaju są niedopuszczalne, zważywszy zwłaszcza na to, że środek zaskarżenia został sporządzony w imieniu skarżącego przez dwóch profesjonalnych pełnomocników – doradców podatkowych. Uwzględniając zliberalizowanie w podejściu NSA do wymogów skargi kasacyjnej, które daje się zauważyć po podjęciu przez pełen skład tego Sądu uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), należy stwierdzić, że nawet pominięcie niedoskonałości formalnych skargi nie pozwala na uwzględnienie zarzutów podniesionych pod adresem orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Sąd przytoczył w swoim wyroku okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę ustalenia, że skarżący w 1999 r. uzyskał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami (lokalami mieszkalnymi). Skarżący nabył w lipcu 1999 r. udziały w dwóch nieruchomościach położonych przy ul. S. 4 i 6 i w tym samym roku podatkowym sprzedał znaczną część tych udziałów (w postaci 22 lokali mieszkalnych z przynależnym prawem w wieczystym użytkowaniu działki), uzyskując przychód z tego tytułu w wysokości 477.335,30 zł, natomiast dochód (po odliczeniu kosztów nabycia sprzedanej części udziałów) wyniósł 383.813,79 zł. Skarżący zadeklarował uzyskany przychód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wg 10% stawki podatkowej, jako przychód ze sprzedaży nieruchomości, natomiast organy podatkowe uznały, że źródłem przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucając w skardze niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie podał jakich konkretnie okoliczności faktycznych nie wyjaśniono w sprawie. Zarzut ten należy uznać zatem za gołosłowny i pozbawiony podstaw, skoro dane dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości (przedmiotu transakcji, cen zakupu i sprzedaży) ustalono na podstawie aktów notarialnych. Dokumenty te dowodzą też częstotliwości dokonywanych transakcji i uzyskanego dochodu ze sprzedaży. Wobec dokonania sprzedaży lokali w krótkim czasie po ich nabyciu trudno też mówić o dowolności w ocenie co do zamiaru skarżącego nabycia lokali w celu uzyskania zysku z ich sprzedaży. Należy zauważyć, że zysk ten był znaczny, mimo że ceny zbycia były niższe od cen rynkowych, bowiem w większości sprzedaży dokonano na rzecz dotychczasowych najemców lokali. Sąd uzasadnił przekonywująco dlaczego trafna była argumentacja organów o zamiarze nabycia udziałów w nieruchomościach w celu uzyskania dochodu z ich sprzedaży, a nie w celu uzyskania zysku z najmu, skoro lokale były zasiedlone, a najemcy byli uprawnieni do opłacania czynszu wg stawek regulowanych, mimo tego na dzień nabycia posiadali zaległości czynszowe. Ponadto strona niezwłocznie po nabyciu lokali zawarła z częścią lokatorów przedwstępne umowy sprzedaży, a na przestrzeni kilku miesięcy tego roku podatkowego sprzedała ostatecznie 22 lokale. W świetle tych faktów niezasadne jest stanowisko strony o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania oceny organów podatkowych, że strona uzyskała z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd – odwołując się do definicji działalności gospodarczej z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, podzielił stanowisko organów podatkowych, że działania skarżącego wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1409/05, z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1733/07, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1930/08 – dostępne w Internetowej Bazie Orzeczeń NSA). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niezawierającą uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.