II FSK 72/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. i M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 778/08 w sprawie ze skargi E. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. i M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P.kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 72/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.D. i M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 rok. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Skarżący we wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazali dochody ze stosunku pracy w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Z. oraz stratę w wysokości 314.032,71 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M.D. w spółkach cywilnych: "D." M.D., M.D., A.W. oraz Z. M.D., B.D.-J., M.D.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 343,70 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M.D. w wysokości 9.034,86 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uchylił w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał w mocy. Wyrokami z dnia 5 grudnia 2006 r. (I SA/Po 1020/05 i 1031/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił, wskazując na potrzebę przeanalizowania materiału dowodowego w zakresie uzyskania przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. określił skarżącym wysokość straty za 2000 rok z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego, na kwotę 146.384,76 zł, wskazując, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce cywilnej "D." wykazało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa i ubezpieczenie pojazdów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz zaliczenia do kosztów roku 2000 wydatku poniesionego w poprzednim roku podatkowym na zakup środków nie ujętych w ewidencji środków trwałych. Stwierdzono też zaniżenie przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń, wynikających z przekazania przez spółkę cywilną "D." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Z. wierzytelności i zobowiązań przy nadwyżce zobowiązań nad wierzytelnościami oraz z nieodpłatnego przekazania środków pieniężnych podmiotom powiązanym - Spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością "E." i "D.", a ponadto zaniżenie przychodów wskutek przekazania na bieżącą działalność środków pieniężnych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili, że nie dokonano analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, określono stratę pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uznano księgi za nierzetelne pomimo braku ku temu przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, stwierdzając, że postawione zarzuty nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przepisy art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie mają zastosowania w sprawie określenia wysokości straty, a nierzetelność ksiąg wynika z zamieszczenia w niej zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący postawili zarzuty: naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez utrzymanie decyzji w mocy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199, dalej: rozporządzenie) w związku z art. 23 § 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie nierzetelności ksiąg pomimo nie wykazania, iż zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w § 11 ust. 4 rozporządzenia oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek niedokonania wyczerpującej analizy materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności przekazanych spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że termin określony w art. 70 § 1 O.p. dotyczy zobowiązań podatkowych, a nie straty, która jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego; możliwość wydania na podstawie art. 24 O.p. decyzji określającej wysokość straty zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu – np. na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Księga przychodów i rozchodów, prowadzona w roku 2000 przez spółkę "D.", nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, ponieważ rejestrowała wydatki, które nie wiązały się z działalnością spółki, względnie które na mocy przepisów szczególnych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazane w § 11 ust. 4 rozporządzenia przypadki, kiedy księgi uznaje się za rzetelne pomimo stwierdzonych w niej uchybień, stanowią wyjątki, które nie miały zastosowania w badanej sprawie wobec stwierdzenia zawyżenia koszów uzyskania przychodów o ponad 0,5%. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego, a w szczególności zapisów na kontach spółek, odnoszących się do wielkości przekazanych wierzytelności, nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Postawili następujące zarzuty: I. naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., względnie II. naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 70 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe rozstrzygały sprawę merytorycznie, chociaż ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2000 r. w dniu 31 grudnia 2006 r. ciążył na nich obowiązek umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, względnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, co rażąco narusza prawo, względnie co Sąd wadliwie uznał za prawidłowe; III. z ostrożności procesowej, w razie uznania, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma charakter przepisu prawa materialnego – naruszenia art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "zobowiązanie podatkowe" należy rozumieć jako "zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 5 O.p., a nie zgodnie z przepisami działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe", wskutek czego brak ograniczeń czasowych do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia straty na podstawie art. 24 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. (III SA/Wa 528/08) podniesiono, że uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia ma podwójny skutek – materialnoprawny, jakim jest wygaszanie zobowiązań podatkowych oraz procesowy, polegający na niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i konieczności jego umorzenia. Dlatego też po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe nie mogą także prowadzić postępowania zmierzającego do weryfikacji wielkości straty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej; postępowanie takie godziłoby bowiem w wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wskutek naruszenia gwarancji stabilizacji stosunków prawnopodatkowych w czasie. Przemawia to za przeprowadzeniem wykładni funkcjonalnej przepisu art. 70 § 1 O.p., czego organy podatkowe nie dokonały, a co Sąd zaaprobował. Zaznaczono także, że wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie materialnoprawnego charakteru tego przepisu wynikają z zamieszczenia go w ustawie, co do zasady, procesowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując, że z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie dotyczy zobowiązań podatkowych, a nie straty; zastosowanie wykładni funkcjonalnej możliwe jest tylko w przypadku, gdy wykładnia językowa nie wyjaśnia wątpliwości interpretacyjnych, co w odniesieniu do omawianego przepisu jednak nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważając na wstępie zagadnienie procesowego czy też materialnoprawnego charakteru przepisu art. 70 § 1 O.p. należy wskazać, że prawem materialnym są te normy prawne, z których dla ich adresatów wynikają określone obowiązki lub uprawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06). Skoro art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niewątpliwie ma charakter materialnoprawny, ponieważ określa termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Dla adresatów normy określonej w art. 70 § 1 O.p. wynika więc istotne uprawnienie. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, by przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002 r. (I SA/Łd 225/01, OPP z 2003 r. Nr 4, s. 37), w którym wprost stwierdzono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Dla oceny, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, nie ma znaczenia, w jakim akcie prawnym pomieszczone zostały przepisy normujące tę instytucję. Ordynacja podatkowa jest ustawą regulującą zarówno zagadnienia proceduralne, jak i materialnoprawne. Wskazuje na to jej art. 1, stanowiąc, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe, 2) informacje podatkowe, 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4) tajemnicę skarbową. O tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje więc wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji. Dlatego też wątpliwości autora skargi kasacyjnej co do materialnoprawnego charakteru przepisu art. 70 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca, nie są uzasadnione. Jednakże wobec jednoznacznego uznania, że art. 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, chybione są zarzuty opisane w punktach pierwszym i drugim skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzuty upatrujące naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. (w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a lub w związku z art. 208 § 1 O.p.), albowiem zarzuty wskazujące na uchybienia normom prawa formalnego dotyczą w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a zarzuty tak sformułowane nie mogą być uznane za skuteczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 739/08). Ponadto całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który to przepis określa podstawy skargi kasacyjnej i adresowany jest do sporządzających taką skargę, a nie do sądu, toteż sąd przepisu tego w żaden sposób naruszyć nie mógł. Powyższe rozważania po części odnoszą się także do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a którego to przepisu Sąd ten naruszyć również nie mógł. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, a więc kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O.p., należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O.p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. Otóż jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 O.p., należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że może tu chodzić o jakieś inne zobowiązanie podatkowe, o znaczeniu wywiedzionym "zgodnie z przepisami działu III Ordynacji podatkowej", czyli że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Trzeba bowiem podkreślić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) lub w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony przez B. Gruszczyńskiego (w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2009, s. 208-211) na podstawie analizy orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2006 r. (I SA/Ol 98/06) oraz w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. (I SA/Gd 901/07) – w myśl którego decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że przedstawiony pogląd nie jest rozbieżny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), odnoszącą się do stosowalności art. 70 § 1 O.p. do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ w przeciwieństwie do zakresu przedmiotowego tej uchwały rozliczenie straty nie dotyczy należności, a więc nie dotyczy ani zobowiązania podatkowego, ani zwrotu podatku, ale elementu stanu faktycznego. Wobec powyższego nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. oraz naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej konstatacja ta nie godzi w zasadę stabilizacji stosunków prawnopodatkowych, ponieważ skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych ze względu na stratę poniesioną w poprzednim roku podatkowym, wiązać się także musi z możliwością zweryfikowania przez organy podatkowe poprawności skorzystania z tego obniżenia. Nie prowadzi to bynajmniej do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, ponieważ możliwość kontroli poprawności zadeklarowania przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy wszystkich podatników i obejmuje także możliwość kontroli poprawności zrekonstruowania stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Gdyby w sytuacji objętej sporem w niniejszej sprawie organy podatkowe zostały pozbawione możliwości zbadania określonego elementu wskazanego stanu faktycznego, doszłoby do nierówności w traktowaniu podatników – na korzyść tych podatników, którzy skorzystaliby z możliwości obniżenia dochodu o poniesioną wcześniej stratę, ponieważ inni podatnicy obowiązkowi weryfikacji przyjętego przez nich stanu faktycznego musieliby się poddać. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z postawionych w niej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.