II FSK 19/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 259/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 259/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi K. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2002r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od osób fizycznych za 2000r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2002r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 18.547,70 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41.681,20 zł oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 870,60 zł. Organ wyjaśnił, że skarżący prowadził w 2000r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." z R. K. i L. K. W złożonym zeznaniu podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał: przychód w kwocie 319.214,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 162.759,80 zł oraz dochód w kwocie 156.454,61 zł. Od dochodu odliczył: składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.818,63 zł., ulgę inwestycyjną w kwocie 23.468,19 zł. i premię inwestycyjną w kwocie 6.142, 66 zł. Dochód do opodatkowania stanowił kwotę 133.763,05 zł., a podatek dochodowy za 2000 r. – 42.920, 84 zł. Należny podatek dochodowy podatnika po odliczeniach stanowił kwotę 10.623,20 zł., a wykazana nadpłata podatku stanowiła – 49.605,70 zł. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji podatkowej D. Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu 28 czerwca 2002 r. decyzję znak: [...], którą uchyliła w całości Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 22 października 2002 r., Nr [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi na tę decyzję podatnika WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Kr 2817/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 484/06, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku WSA w Krakowie. W wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2002 r.) D. Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję znak [...] z dnia 30 stycznia 2003 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzję organu odwoławczego z dnia 7 maja 2003 r. Nr [...]. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 607/07 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania, do rozpatrzenia pozostawało odwołanie skarżącego z dnia 16 lipca 2002 r. od decyzji D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2002 r. Rozpoznając ponownie odwołanie za prawidłowe w ocenie organu należało uznać podwyższenia przychodu spółki "L." o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 4.200,00 zł, jakim było nieodpłatne wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń mieszkalnych stanowiących własność wspólnika L. K. Na zmianę oceny w tym zakresie nie mogła mieć wpływu, przedstawiona w zastrzeżeniach do protokółu kontroli z dnia 7 stycznia 2001 r., argumentacja strony dotycząca uchwały wspólników spółki "L." z datą 31 grudnia 1999 r. w sprawie zmiany umowy spółki i wniesienia przez L. K. wkładu w postaci prawa użytkowania przedmiotowego lokalu w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Potwierdzeniem niewiarygodności podjęcia przez wspólników uchwały w sprawie zmiany umowy spółki są: nieokazanie przedmiotowej uchwały podczas kontroli źródłowej, zarejestrowanie jej w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 28 maja 2002r. oraz nieuiszczenie w terminie opłaty skarbowej. Organ zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł. Odnosząc się do ewidencji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe jest stanowisko w zakresie braku podstaw obciążenia tych kosztów składkami na ubezpieczenie społeczne skarżącego w wysokości 4 530,58 zł. Organ odwoławczy podzielił także ocenę dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłat z tytułu umów zleceń. Powołując się na § 9 ust. 4a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm., dalej w skrócie: rozporządzenie RM) organ wyjaśnił, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Stosownie do wskazanego przepisu stawka amortyzacyjna dla inwestycji w obcych budynkach winna maksymalnie wynosić 10 %. Wspólnicy Spółki "L.", zastosowali natomiast stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 %. Za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 23.000 zł, zaewidencjonowana w kosztach wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków, ani nie złożyła wyjaśnień na tę okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut strony o bezpodstawnym nieuznaniu odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1.463,00 zł na zakup gruntu. Wskazując na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o kupnie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Tego warunku nie spełniał natomiast grunt nabyty przez stronę w dniu 15 maja 2000 r. Organ odwoławczy wskazał, że wśród faktur okazanych do kontroli znajdują się dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w kwocie 16.223,04 zł na zakup lamp, luster, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy. W świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania tych wydatków za wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego. Organ drugiej instancji uznał odliczenie od podatku z tytułu ulgi budowlanej kwoty 26.643,04 zł jako 19% z kwoty 140.226,94 (156.449,58 – 16.233,04 zł) wydatkowanej na wykończenie wybudowanego budynku. Mając na uwadze przedstawioną ocenę organ odwoławczy przedstawił następujące wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącego za 2000 r.: - dochody podatnika z działalności gospodarczej -167.775,60 zł - dochód podatnika ze stosunku pracy – 8.737,92 zł. Łączny dochód za 2000 r. wyniósł 176.513,22 zł, a po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne, ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej na kwotę 143.385,89 zł. Obliczony od tek podstawy podatek w kwocie 46.770,04 zł pomniejszono o składkę na ubezpieczenie zdrowotne oraz przysługujące odliczenie z tytułu ulgi budowlanej (26.643,04 zł). Określony w ten sposób podatek należny za 2000 r. wyniósł 18.547,70 zł. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił obrazę: - art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu - w zakresie przychodów spółki - ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przychody wspólników ustalono w kwocie wyższej niż wynikająca z uznanej za rzetelną - w zakresie przychodów - podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodny dowód z uchwały wspólników, art. 199a poprzez odwołanie się przez organy do pozorności czynności prawnej z pominięciem obowiązującej procedury, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatku na zakup odzieży roboczej - stroju reprezentacyjnego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii dotyczącej przeznaczenia pod budownictwo mieszkaniowe działki zakupionej przez skarżącego w B. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wychodząc poza granice skargi oraz mając na uwadze określone zarzuty strony Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznając, że naruszają one prawo. Sąd podkreślił, że na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów sporządzony został w dniu 11 października 2001 r. protokół z badania ksiąg. Z jego zapisów wynika, że księga zakwestionowana została w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie do kwoty 25.143,29 zł. Na zakwestionowaną kwotę złożyły się: 23.000 zł z tytułu zleceń nieznajdujących potwierdzenia w dowodach źródłowych, 744,27 zł z tytułu zaewidencjonowania zakupu ubrania męskiego, 720,77 zł z tytułu opłat za telefon, 165,29 zł z tytułu ewidencjonowania w kosztach zakupu prasy oraz 512,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Wśród tych pozycji nie znalazły się składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika skarżącego, a mimo to organy orzekły o nich w sposób odmienny od zapisu w księdze. Organy nie odrzuciły księgi podatkowej jako dowodu, w konsekwencji oznacza to, że nie były uprawnione wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności księgi. W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzone z urzędu uchybienia w odniesieniu do ustaleń organów dotyczących nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodu zachowują aktualność, co do naruszenia przez organy art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie przychodów Spółki. Skoro zakwestionowano księgi podatkowe wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to należałoby jako dowód w postępowaniu podatkowym ustalając przychód Spółki uznać te same księgi podatkowe. W konsekwencji dokonać określenia przychodu podatnika w wysokości zaewidencjonowanej. Organy podatkowe nie były uprawnione do podwyższenia przychodu o kwotę 4.200 zł, czyli dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w zakresie przychodu. Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychód podatnika ustalono w kwocie wyższej niż wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedwczesna jest ocena postępowania podatkowego w aspekcie naruszenia 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodny dowód z uchwały wspólników oraz art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się przez organy do pozorności czynności prawnej z pominięciem obowiązującej procedury, gdyż postępowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone z uwzględnieniem art. 193 § 4 , § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący miał rację formułując zarzut, że organy nie rozważały, czy wydatki poniesione na zakup luster, lamp, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy na kwotę 16.223,04 zł zmierzały do wykończenia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W związku powyższym stwierdzić należy naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.d.o.f. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu odwoławczego w zakresie, w jakim nieuznano prawa do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1.463 zł poniesionego na zakup gruntu nabytego przez stronę w dniu 15 maja 2000r. oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki cywilnej "L." wydatku w kwocie 744,27 zł poniesionego na zakup ubrania męskiego. Reasumując Sąd stwierdził, że wobec naruszenia zasad postępowania poprzez inne niż w księgach wyliczenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów mimo niezakwestionowania ksiąg w tym zakresie oraz braki postępowania w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków na kwotę 16.223,04 zł., zaskarżone decyzje należało uchylić. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając wyrok w części dotyczącej odmówienia organom podatkowym prawa wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej - wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika, jak również w części dotyczącej odmówienia organom podatkowym prawa doliczenia do przychodu Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń oraz w przedmiocie twierdzenia przez WSA w Kielcach, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej wydatków podatnika na kwotę 16.223,04 zł. Organ zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) Art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. - polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy, pominął istotną dla jej wyniku okoliczność, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w protokole kontroli z dnia 7 maja 2002 r. stwierdzono: "Na podstawie okazanej do kontroli księgi przychodów i rozchodów oraz innych dowodów źródłowych w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne L. K. (...) w kosztach działalności Spółki zaewidencjonowane zostały składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika, tj. L. K. w łącznej kwocie 4.530,58 zł. Zaliczenie w ciężar kosztów Spółki ubezpieczenie społeczne spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Pozostali wspólnicy odliczyli bowiem przedmiotowe składki od swoich dochodów. Urząd wyłączy w.w. składki z kosztów Spółki, a odliczy od podstawy opodatkowania podatnika, którego dotyczą składki, tj. L. K." Pominięcie przez Sąd powyższego dokumentu jako dowodu w sprawie, tym samym przemilczenie faktycznego zakwestionowania w protokole kontroli - rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów - również w części dotyczącej zaewidencjonowania składek na ubezpieczenie społeczne L. K. w koszty uzyskania przychodu Spółki oraz wniosków z tych stwierdzeń wynikających - doprowadziło do tego, że uzasadnienie wyroku przedstawia stan sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy oraz powoduje w swej konsekwencji naruszenie przez Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Ponadto Sąd pominął w uzasadnieniu wyroku istotną dla wyniku tej sprawy okoliczność, tj. fakt, że już w protokole kontroli z dnia 30 maja 2001 r. organ podatkowy w zakresie przychodów stwierdził, że nie został zaewidencjonowany przychód na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pominięcie przez Sąd powyższego dokumentu doprowadziło do tego, że uzasadnienie wyroku przedstawia stan sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. 2) Art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na tym, że w Sąd wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia nie wyjaśnił powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg (z dnia 11 października 2001 r.) - rzetelności księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. w części stanowiącej 5,14% kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej. Zważywszy na to, że wyżej wymieniony wskaźnik błędnie wpisanych kosztów znacznie przekracza 0,5% kosztów zaewidencjonowanych, o czym mowa w § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199) - zaś brak wyjaśnienia przez Sąd wpływu ustalenia przez organy podatkowe tak wysokiego wskaźnika błędnie wpisanych kwot, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu Spółki, na ocenę rzetelności bądź nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. WSA nie przeprowadził oceny prawnej stanowiska organów, wyrażonego w obu uchylonych decyzjach, że w zakresie przychodów Spółki nie było podstaw prawnych do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną z uwagi na treść wskazanego § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. 3) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przez nieznajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej tym samym doszło do naruszenia przez Sąd art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. 4) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – zatem doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. 5) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.d.o.f., tj. tzw. błąd subsumcji. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok WSA w Kielcach nie odpowiada prawu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w skardze kasacyjnej organ podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi do konstatacji, że w protokole kontroli z dnia 7 maja 2002 r. organ kontroli zakwestionował księgi podatkowe s.c. w zakresie zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu przez w.w. spółkę (k. 75 akt sprawy K. K., nr [...]). Tym samym nie można podzielić oceny WSA w Kielcach, że "wobec (...) naruszenia zasad postępowania poprzez inne niż w księgach wyliczenie kosztów uzyskania przychodów, mimo nie zakwestionowania ksiąg w tym zakresie, zaskarżone decyzje należało uchylić albowiem okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Stwierdzenie to jest bez wątpienia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, więc słusznie organ podatkowy zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl w.w. przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430). Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kontrowersje związane z wykładnią art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że stan sprawy, o którym mowa w zd. pierwszym w.w. przepisu p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (patrz: Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konstancja ta oparta jest na wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. przy uwzględnieniu kontekstu systemowego w postaci art. 188 tejże ustawy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku protokołu z drugiej kontroli w 2002 r. (która miała miejsce w dniach 6-7 maja 2002 r.) stanowi poważny brak w przedstawieniu stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako faktyczną podstawę swojego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie zrealizował ciążącego na nim na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku. Rodzi bowiem uzasadnione wątpliwości to, czy WSA w Kielcach rozstrzygając w rozpoznawanej sprawie przyjął prawidłowy stan faktyczny. Okoliczność tę zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, stwierdzając, że pominięcie przez WSA w Kielcach protokołu kontroli z dnia 7 maja 2002 r. jako dowodu w sprawie - a co za tym idzie, przemilczenie przez ten sam Sąd faktycznego zakwestionowania w wyżej wymienionym protokole kontroli rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów - również w części dotyczącej zaewidencjonowania składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w koszty uzyskania przychodu s.c. doprowadziło do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. W myśl zd. pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. Należy przy tym pamiętać, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz rozstrzyga w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Granice faktyczne danej sprawy są zakreślone przez zebrany materiał dowodowy, który gromadzony jest w aktach sprawy. Zatem na sądach administracyjnych ciąży na mocy w.w. przepisów p.p.s.a. obowiązek wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe. Niedopuszczalne jest fragmentaryczne i powierzchowne zapoznawanie się z aktami sprawy. Trafność zarzutów skargi kasacyjnej czyni dalece wątpliwym, czy Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie z w.w. obowiązku prawnego na gruncie rozpoznawanej sprawy. Wątpliwości te wspierają konkluzję, że WSA w Kielcach wydanym wyrokiem nie spełnił wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez należyte wskazanie stanu faktycznego, który przyjął jako podstawę orzekania. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył prawo w postaci przepisów postępowania, a naruszenie to ma istotny wpływ na wyniki sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), bowiem dotyczy kluczowych ustaleń stanu faktycznego. 6.3. Ponadto, zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przy wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg (z dnia 11 października 2001 r.) rzetelności księgi przychodów i rozchodów s.c. za rok 2000 w części stanowiącej 5,14 % kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 – 164; powoływana wyżej Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, red. L. Wiśniewski, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do faktu zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych w zakresie określonym w protokole z dnia 11 października 2001 r. Tym samym WSA w Kielcach nie dokonał też oceny prawnej w.w. okoliczności. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na istotnym w jego ocenie braku zakwestionowania ksiąg podatkowych w zakresie wliczenia składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w koszty uzyskania przychodu przez s.c. Jak wskazano w pkt. 6.2. stwierdzenie w.w. braku okazało się niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, udokumentowanym w aktach sprawy. Nadmierne przywiązanie uwagi do kwestii rzekomego braku spowodowało, że Sąd pierwszej instancji pominął inne okoliczności sprawy, które należało poddać ocenie prawnej (np. umowy zlecenia, opłaty za telefon, zakup prasy – por. protokół kontroli z dnia 11 października 2001 r.). Nie wszystkie okoliczności związane z zakwestionowaniem ksiąg podatkowych s.c. w protokole kontrolnym z dnia 11 października 2001 r. były powoływane w skardze do WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2008 r. przez Skarżącego, lecz na podstawie powoływanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był się do nich odnieść, jako do istotnych elementów faktycznych mieszczących się w granicach rozpoznawanej sprawy. Brak tego odniesienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co zasadnie zarzuca Dyrektor IS w skardze kasacyjnej. 6.4. Ustalenia dotyczące pominięcia przez WSA w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku protokołu z dnia 7 maja 2002 r. przeważają w kwestii uznania za zasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. 6.5. Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.d.o.f. przez "błąd subsumcji" nie mógł odnieść zamierzonego skutku z uwagi na to, iż nie został uzasadniony w sposób odpowiadający wymogom ustalonym w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Nie przedstawiono uzasadnienia, z którego wynikało na czy mogło polegać niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (taka postać naruszenia przepisów prawa materialnego została wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Za wystarczające do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji nie można było uznać stwierdzenia, że zarzut ten "pojawił się dopiero w skardze do WSA w Kielcach". Tym bardziej, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdza ponadto, że akta administracyjne zawierające materiał dowodowy przedmiotowej sprawy prowadzone są w sposób dalece niedbały. Akta administracyjne nie są uporządkowane chronologicznie, numeracja kart jest nieczytelna, poszczególne dokumenty są pomięte i poszarpane, a wykazy zawartości akt nie są kompletne. Są to naruszenia dbałości o akta, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagają bezpośredniego wskazania i podkreślenia. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (szczególnie: art. 122 i art. 126 tejże ustawy), to organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe w sprawie podatkowej. Tym samym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego przechowywania w sposób pozwalający na jego użycie innym uczestnikom postępowania, organom kontrolnym oraz sądom administracyjnym. Obowiązek ten obejmuje respektowanie standardów należytej dbałości o akta sprawy. W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne pozwoliły na kontrolę merytoryczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, lecz Naczelny Sąd Administracyjny czuje się w obowiązku zasygnalizować organom podatkowym potrzebę bardziej starannego zbierania w konkretne, materialnie rozumiane, akta materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i przechowywania samych akt (w tym przekazywania ich jako materiału do kontroli sądowoadministracyjnej). 6.7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.