I SA/Ke 259/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2008r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 700 zł (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] i określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 18 547,70 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41 681,20 zł, oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez K. K. w 2000r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 870,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że L. K. prowadził w 2000r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." z R. K..i L. K.. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego, w której posiadał 33,33% udziałów. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2000r. K. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał: przychód w kwocie 319 214,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 162 759,80 zł oraz dochód w kwocie 156 454,61 zł. Od dochodu podatnik odliczył: składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1 818,63 zł., ulgę inwestycyjną w kwocie 23 468,19 zł. i premię inwestycyjną w kwocie 6 142, 66 zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń dochód K. K. do opodatkowania stanowił kwotę 133 763,05 zł., a podatek dochodowy za 2000r. – 42 920, 84 zł. Należny podatek dochodowy podatnika po odliczeniach stanowił kwotę 10 623,20 zł., a wykazana nadpłata podatku stanowiła – 49 605,70 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu [...]. decyzję znak: [...], którą uchylił w całości Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...].nr [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Kr 2817/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K.. Następnie, wyrokiem sygn. akt II FSK 484/06 z dnia 5 kwietnia 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od w/w wyroku WSA w Krakowie. W wyniku przekazania do ponownego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową w K. sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w/w decyzją nr [...]z dnia [...]. Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję znak: [...] z dnia [...]. Decyzją z dnia [...]znak: [...]Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy w/w decyzję. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 607/07 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania, do rozpatrzenia pozostaje odwołanie K. K. z dnia 16 lipca 2002r. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr[...] Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe są ustalenia Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że spółka cywilna "L." w 2000r. wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczenia o powierzchni 50 m2 użyczone bezpłatnie przez wspólnika L. K.. Umowa spółki z dnia 31.01.1997r. przedłożona w trakcie kontroli źródłowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. w okresie od dnia 9 maja do dnia 25 maja 2001r. nie zawiera zapisu o wniesieniu do spółki przez L. K. wkładu w postaci pomieszczeń mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2,3 i 3a. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego prawidłowe jest zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podwyższenia przychodu spółki "L." o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 4 200,00 zł, jakim było nieodpłatne wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń mieszkalnych stanowiących własność wspólnika L. K.. Na zmianę rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie mogła mieć wpływu, przedstawiona w zastrzeżeniach do protokółu kontroli z dnia 7.01.2001r., argumentacja strony dotycząca uchwały wspólników spółki "L." z datą 31.12.1999r. w sprawie zmiany umowy spółki i wniesienia przez L. K. wkładu w postaci prawa użytkowania przedmiotowego lokalu w okresie od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r. Potwierdzeniem niewiarygodności podjęcia przez wspólników uchwały w dniu 31.12.1999r. w sprawie zmiany w/w umowy spółki z dnia 31.01.1997r. są w ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności: nieokazanie przedmiotowej uchwały podczas kontroli źródłowej, zarejestrowanie jej w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 28.05.2002r. oraz nieuiszczenie w terminie opłaty skarbowej zgodnie z przepisami ustawy o opłacie skarbowej. Powyższe okoliczności wskazują że sporządzenie przedmiotowej uchwały było czynnością pozorną, dokonaną dla celów przedmiotowego postępowania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono dla wspólników spółki "L." przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 4 200,00 zł, z czego na K. K. zgodnie z udziałem 33,33 % przypada 1 400,00 zł. Kwotę przychodu w wysokości 4 200,00 zł Urząd Skarbowy w K. obliczył przyjmując średnią wysokość stawki czynszu za najem 1m2 lokali handlowo-usługowych na osiedlu Uroczysko II w K. w wysokości 7 zł/m2 (50m2 x 7zł x 12 = 4 200,00 zł). Organ zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł. Powołując się na § 14 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ wyjaśnił, że przepisy te jednoznacznie stanowią, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody wewnętrzne sporządzane na podstawie dowodów opłat. W przedmiotowej sprawie w/w wydatki wspólnicy Spółki ewidencjonowali w koszty uzyskania przychodów jedynie w oparciu o faktury oraz dowody wpłat, bez sporządzania dowodów wewnętrznych. Fakt nie sporządzania przez wspólników Spółki "L." wymaganych przepisami prawa dowodów wewnętrznych został potwierdzony do protokołu kontroli z dnia 7 maja 2002 r. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne przesłane pocztą do Urzędu Skarbowego w dniu 28 maja 2002r. kserokopie pokwitowań, które zdaniem strony są wymaganymi dowodami wewnętrznymi. Odnosząc się do ewidencji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie braku podstaw obciążenia tych kosztów składkami na ubezpieczenie społeczne L. K. w wysokości 4 530,58 zł. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wspólników Spółki wydatków dotyczących składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika spowodowało nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Prawidłowo zatem Urząd Skarbowy składkę tę wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wspólników Spółki cywilnej "L." i jednocześnie dokonał odliczenia tej składki od dochodu L. K.. W ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej "L." nie może być zaliczony również wydatek w kwocie 744,27 zł dotyczący zakupu ubrania męskiego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 ustawy podatkowej i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu. Odzież natomiast ze swej istoty jest przedmiotem osobistego użytku, a wydatki na jej zakup są wydatkami o charakterze osobistym, ponoszonymi niezależnie od prowadzonej działalności i podlegają sfinansowaniu z osiąganych dochodów po opodatkowaniu. Okoliczność, iż do reprezentowania spółki potrzebny jest strój elegancki i estetyczny, nie przesądza o zaliczeniu wydatku na zakup takiego stroju do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podziela stanowisko organu pierwszej instancji także w odniesieniu do niekwestionowanego przez stronę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłat z tytułu umów zleceń. Powołując się na § 9 ust. 4a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych organ wyjaśnił, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Stosownie do wskazanego przepisu stawka amortyzacyjna dla inwestycji w obcych budynkach winna maksymalnie wynosić 10 %. Wspólnicy Spółki "L.", zastosowali natomiast stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 %. Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu zaliczona w ciężar kosztów wyniosła 1 025,91 zł, a winna stanowić 512,95 zł, co spowodowało zawyżenie amortyzacji w obcych środkach trwałych o 512,96 zł. Za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 23 000 zł, zaewidencjonowana w kosztach wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków, ani nie złożyła wyjaśnień na tę okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut strony o bezpodstawnym nieuznaniu odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1 463,00 zł na zakup gruntu. Wskazując na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o kupnie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Tego warunku nie spełnia natomiast grunt nabyty przez K. K. w dniu 15 maja 2000 r. w B., gmina M.. Tak wynika z § 1 aktu notarialnego repertorium [...], a mianowicie, iż w dacie zakupu działka [...]nabyta przez podatnika położona jest na terenach rolnych. Działka ta została wydzielona z działki nr [...], która stanowiła w całości grunt rolny bez prawa do zabudowy. Na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu nie mają wpływu późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy M.. Wpływu takiego nie ma przesłane przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2008 r. zaświadczenie Urzędu Gminu w M. z dnia [...] znak: [...], z którego wynika, że działka oznaczona numerem ewidencyjnym gruntów [...]położona w obrębie geodezyjnym wsi B., gm. M. znajduje się w terenach oznaczonych symbolem B2-a.MN2 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przedmiotowe zaświadczenie zostało wydane na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy M. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w M. Nr VII/38/06 z dnia 13 lipca 2006r., ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego nr 223 poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006r. Z zaświadczenia tego nie wynika jednak, aby w dacie zakupu, czyli w 2000r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany. Strona twierdzi także, że w poprzednim planie zagospodarowania, tj. sprzed 2006r., działka również miała charakter budowlany. Na okoliczność tą nie przedstawiono jednak żadnych dowodów. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż bezzasadnie w zaskarżonej decyzji nieuznano za podlegające odliczeniu wydatki w kwocie 29 260,00 zł z tytułu poniesionych w 2000r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego z powodu braku wydanego w 2000 r. pozwolenia na budowę, wystawionego na nazwisko podatnika. Z akt sprawy wynika, iż w trakcie postępowania podatkowego Pan K. K. przedłożył faktury VAT na kwotę 156.449,58 zł dokumentujące poniesione w 2000 r. wydatki budowlane. Wskazał na przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) w/w ustawy podatkowej, zgodnie z którym odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał, ze wśród faktur okazanych do kontroli znajdują się dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w kwocie 16 223,04 zł. na zakup lamp, luster, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy, które zostały szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do protokółu kontroli z dnia 8.11.2001r. W świetle powołanego przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej brak jest w ocenie organu odwoławczego podstaw do uznania w/w wydatków w kwocie 16 223,04 zł za wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego. Organ drugiej instancji uznał odliczenie od podatku z tytułu ulgi budowlanej kwoty 26 643,04 zł jako 19% z kwoty 140 226,54zł (156449,58zł-16223,04zł) wydatkowanej na wykończenie wybudowanego budynku. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ przedstawił następujące wyliczenie zobowiązania podatkowego dla K. K. za 2000r.: - dochód podatnika z działalności gospodarczej - 167 775,60 zł, - dochód podatnika ze stosunku pracy 8 737,92 zł. Łączny dochód podatnika za 2000r. wyniósł 176 513,52zł. Składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły 1 818,63 zł. Ulga inwestycyjna wyniosła 25 166,34 zł, premia inwestycyjna 6 142,66 zł. Dochód po odliczeniach wyniósł 143 385,89 zł, podatek 46 770,04 zł. Po uwzględnieniu składek zdrowotnych podatnika w wysokości 1 579,29 zł oraz ulgi budowlanej w wysokości 26 643,04 zł , podatek należny wyniósł 18 547,70 zł. Suma zaliczek pobranych przez płatników z tytułu dochodów wypłaconych K. K. i zaliczek uiszczonych przez K. K. z tytułu działalności gospodarczej wyniosła 60 228,90 zł. W związku z tym, iż należny podatek za 2000r. wyniósł 18 547,70 zł., powstała nadpłata w podatku dochodowym w wysokości 41 681,20 zł, tj. w kwocie niższej o kwotę 7 924,50 zł od nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36 w wysokości 49 605,70 zł. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2008 r. znak: PDI-0711/126/08 wynika, że K. K. w dniu 17 lutego 2003 r. dokonał wpłaty w kwocie 7 924,60 zł tytułem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. wraz z odsetkami w kwocie 2 228,80 zł. Organ odwoławczy naliczył odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000r. tj. do dnia 16 lutego 2001r. Dokonując wyliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy uwzględniono dokonane przez podatnika wpłaty zaliczek za miesiące kwiecień, czerwiec - wrzesień 2000r. w wysokościach wyższych od należnych. Odsetki te wyniosły 870,60 zł. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny rozstrzygnięto jak w części dyspozytywnej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Rozstrzygnięciu temu zarzucił obrazę przepisów: * art. 193 ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu - w zakresie przychodów spółki - ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, * art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przychody wspólników ustalono w kwocie wyższej niż wynikająca z uznanej za rzetelną - w zakresie przychodów - podatkowej księgi przychodów i rozchodów, * art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodny dowód z uchwały wspólników który został ich zdaniem przedstawiony zbyt późno -jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, - art. 199a poprzez odwołanie się przez organy do pozorności czynności prawnej z pominięciem obowiązującej procedury, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatku na zakup odzieży roboczej - stroju reprezentacyjnego, - art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w kwestii dotyczącej przeznaczenia pod budownictwo mieszkaniowe działki zakupionej przez skarżącego w B.. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wraz z R. K. i L. K., jako wspólnikami spółki cywilnej, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "L.", obejmującą swym zakresem głównie usługi projektowe i związane z nadzorem na wykonywaniem robót budowlanych. Zdaniem strony skarżącej przychody Spółki należało uznać w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie doszło bowiem do uznania jej za nierzetelną w tym zakresie. Z protokołu sporządzonego w dniu 11 października 2001r. wynika jednak, iż Urząd Skarbowy uznał księgę za nierzetelną wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że sporządzona z zachowaniem formy pisemnej i podpisana przez wszystkich wspólników "uchwała" wprowadzająca okresową zmianę zapisów umownych stanowi ważną w świetle postanowień kodeksu cywilnego zmianę samej umowy, wiążącą strony. W konsekwencji powoływanej "uchwały" L. K. został zobowiązany do określonych i dopuszczonych prawem świadczeń na rzecz spółki, a w zamian za wszystkie wynikające z umowy, uchwały i przepisy prawa świadczenia nabył prawo do udziału w zyskach z działalności. Wbrew stanowisku organu I instancji, zdaniem skarżącego fakt późnego przedstawienia dowodu, nieterminowego wniesienia opłaty skarbowej itp. nie świadczą o braku autentyczności oświadczeń woli zawartych w tym dowodzie, a pominięcie dowodu we wcześniejszym wystąpieniu strony nie umniejsza jego wiarygodności i skuteczności tego dowodu powoływanego w kolejnych jej działaniach. Co więcej odwołując się do "pozorności czynności prawnej" Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył dyspozycje zawartą w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki, organ podatkowy, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia łub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skarżący nie zgodził się również z organami podatkowymi w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płacone przez Spółkę, będącą płatnikiem składek, składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej te należne były z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od jednego ze wspólników. Kwestionowana składka była w całości opłacona przez Spółkę jako płatnika składek, czego dowodem są włączone do akt sprawy przy poprzedniej skardze wydruki deklaracji ZUS. Organa podatkowe nie kwestionowały prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki co do zasady, a podatnicy nie mogli inaczej niż to zrobili zarachować tego wydatku, bowiem § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowił, że księgę taką zobowiązane są prowadzić osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z dalszych przepisów tego rozporządzenia wynika natomiast, że cywilna winna prowadzić jedną księgę. Ponosząc zatem wszelkie wydatki wspólnicy je w odpowiednich kolumnach danej księgi, a następnie na jej podstawie, stosownie do posiadanych udziałów przyjmują z podsumowania przypadające na nich kwoty kosztów i przychodów. Zastosowanie się do tych przepisów według skarżącego uniemożliwia przyjęcie wykładni organów podatkowych intuicyjnie odwołującej się do "zasad" współmierności kosztów u pozostałych wspólników. W dalszej części skargi strona zakwestionowała nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatku na zakup ubioru, z uwagi na fakt, że ubiór ten nie nosił znamion stroju służbowego, reprezentującego firmę. Skarżący wyjaśnił, że charakter prowadzonej przez niego działalności wymaga odpowiedniego do okoliczności stroju, przy czym strój taki, opatrzony logo firmy, mógłby zostać uznany za dowód braku smaku. Uzyskanie przez skarżącego i późniejsze utrzymanie zlecenia wymaga przede wszystkim wielu kontaktów z osobami zarządzającymi korporacjami, często również "uroczystej" prezentacji koncepcji i gotowych elementów projektu w szerszym gronie. Jest jasne, że do tego celu potrzebne jest używanie odpowiedniego stroju, uznanego w określonych kręgach za estetyczny, czy elegancki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że do akt sprawy włączono akt notarialny z dnia 15 maja 2000r. oraz zaświadczenie z grudnia 2000r. wystawione przez Urząd Gminy M., określające charakter tego gruntu zgodny z dotychczasowym użytkowaniem przez zbywającego, nie zaś jego przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego. Mimo licznych wniosków dowodowych w tej kwestii organy podatkowe nie zapoznały się z treścią planu zagospodarowania obowiązującego w odpowiednim czasie na terenie wsi B., mimo, iż uchwała w sprawie planu zagospodarowania miejscowego stanowi źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. W skardze przyznano, że wydatków na zakup armatury, osprzętu oświetleniowego, stałych elementów dekoracji wnętrz, a także zabudowanych na stałe, dopasowanych do wnętrz, elementów mebli nie mieszczą się pojęciu wydatków na budowę domu i nie dają stawy do odliczenia 19 % ich wysokości od podatku należnego od podatnika na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki tego rodzaju, w ocenie skarżącego, są natomiast powszechnie uważane za działania zmierzające do wykończenia lokalu. To zaś daje prawo do ulgi, o której Dyrektor Izby Skarbowej zapomniał, skupiając zapewne swoją uwagę na wykazie wydatków remontowych, a wynikającą z art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. f. ustawy o.p.d.f. Według twierdzeń skargi nie zbadano w rezultacie czy podatnik poniósł wydatki tego rodzaju i nie odniesiono się do stawianych zarzutów. Nie zbadano też daty zasiedlenia wykańczanego lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Wychodząc poza granice skargi oraz mając na uwadze zarzuty skargi, oczywiście te zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznając, że naruszają one prawo. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że "L." spółka cywilna prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Realizowała tym samym obowiązek wynikający z dyspozycji § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 105 poz. 1199) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, że osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również działalność w zakresie wolnych zawodów, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, według wzoru ustalonego w załączniku do rozporządzenia. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., księgom takim przyznają szczególną moc dowodową. Z art. 193 § 1 tej ustawy wynika bowiem, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Nierzetelność jest zatem kategorią obiektywną. Oznacza to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za nierzetelną może być uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, ale też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000r. sygn. akt III SA 1627/99 LEX nr 43018, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 420/04 LEX nr 290435). Za niewadliwe natomiast uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.), do których zaliczyć należy np. przepisy ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, określającej wymagania co do formy ksiąg oraz wymagania dotyczące sposobu dokonywania w nich zapisów. Zapisy prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (księgi przychodów i rozchodów jak w sprawie niniejszej) stanowią dla podatnika źródło określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy, dopóki w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów takich ksiąg nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej niż wynikającej z ksiąg wysokości. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy ( art.194 O.p.). Zgodnie bowiem z treścią art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ może odrzucić księgę podatkową w całości, bądź też w części, gdy nie uznaje księgi podatkowej za dowód tylko za dany okres lub też w określonym zakresie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe odrzuciły księgę przychodów i rozchodów spółki "L." jedynie w części. Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi sporządzony został w dniu 11.X.2001r. protokół z badania ksiąg. Wynika z niego, że organ I instancji zakwestionował prowadzoną księgę częściowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z zapisów protokołu wynika jednoznacznie, że księga zakwestionowana została w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie do kwoty 25 143,29 zł . Na zakwestionowaną kwotę złożyły się pozycje: 23 000 zł z tytułu zleceń nie znajdujących potwierdzenia w dowodach źródłowych, 744,27 zł z tytułu zaewidencjonowania zakupu ubrania męskiego, 720,77 zł z tytułu opłat za telefon, 165,29 zł z tytułu ewidencjonowania w kosztach zakupu prasy oraz 512,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Wśród tych pozycji nie znalazły się składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika L. K., a mimo to organy orzekły o nich w sposób odmienny od zapisu w księdze. Potwierdzenie powyższego wynika nadto z samej treści zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu wskazano, że wśród wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które organy zakwestionowały, znalazły się: zakup ubrania męskiego, zapłata za rozmowy telefoniczne, opłaty za gaz oraz opłaty za czynsz. Odnosząc się do składek na ubezpieczenie społeczne organ podatkowy podniósł jedynie, że nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów Spółki. Nierzetelność ksiąg w tym zakresie nie została też zakwestionowania w żadnym innym protokole kontroli ( art. 290 par. 5 O.p.). Jak podniesiono wyżej, dopóki organ nie odrzuci księgi jako dowodu, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03). W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe nie były uprawnione wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w tymże zakresie. Organy nie są bowiem uprawnione dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/06 LEX nr 206591). Naruszenie to, które Sąd stwierdza z urzędu, mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się natomiast do skargi uznać należy, za zasadny zarzut naruszenia art. 193 O.p. poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu - w zakresie przychodów Spółki - ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Rozważania Sądu odnoszące się do stwierdzonych z urzędu uchybień w odniesieniu do ustaleń organów dotyczących nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodu zachowują aktualność, co do naruszenia przez organy obu instancji art. 193 O. p. w zakresie przychodów Spółki. Z akt sprawy, o czym mowa była wyżej, wynika bezspornie, że organy podatkowe odrzuciły księgę przychodów i rozchodów spółki "L." jedynie w części tj. do kwoty 25143,29 zł. W związku z powyższym skoro zakwestionowano księgi podatkowe wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to należałoby jako dowód w postępowaniu podatkowym ustalając przychód Spółki uznać te same księgi podatkowe. W konsekwencji dokonać określenia przychodu podatnika w wysokości zaewidencjonowanej. Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika natomiast, że przychód Spółki ,,L." został podwyższony w stosunku do zaewidencjonowanego o kwotę 4200 zł. tj. o wartość nieodpłatnego świadczenia jakim było nieodpłatne wykorzystanie dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń L. K.. Mając jednakże powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie były uprawnione do podwyższenia przychodu o kwotę 4200 zł. , czyli dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w zakresie przychodu. W konsekwencji uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o.p.d.f. albowiem przychód podatnika K. K. ustalono w kwocie wyższej niż wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a która w zakresie określenia przychodu, nie została uznana za nierzetelną. W ocenie Sądu również to naruszenie ww. przepisów O.p. przez organy obu instancji niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W skardze został podniesiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodny dowód z uchwały wspólników który został ich zdaniem przedstawiony zbyt późno, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz art. 199a O.p. poprzez odwołanie się przez organy do pozorności czynności prawnej z pominięciem obowiązującej procedury. Odnosząc się do ww. zarzutów skargi stwierdzić należy, że przedwczesna jest ocena postępowania podatkowego w aspekcie zarzucanych naruszeń prawa dopóki nie zostanie ono powtórzone i przeprowadzone z uwzględnieniem przepisu art. 193 par. 4 , par. 6 i par. 7 O. p. oraz wpływu na ocenę stanu faktycznego okoliczności podnoszonych przez skarżącego, a dotyczących przedmiotowej uchwały. Skarżący podnosi w skardze zarzut dotyczący odmówienia mu prawa do ulgi na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowobudowanym budynku mieszkalnym, wynikającej z art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. f. ustawy o.p.d.f. W jego ocenie nie zbadano w rezultacie czy skarżący poniósł wydatki tego rodzaju na łączną kwotę 16 223,04 zł. i nie odniesiono się do stawianych zarzutów. Nie zbadano też daty zasiedlenia wykańczanego lokalu. Skarżący ma rację formułując powyższy zarzut albowiem organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania wydatków poniesionych na zakup luster, lamp, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy na kwotę 16 223,04 zł. dlatego, że nie zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego (art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.of.). Organ odwoławczy nie rozważał natomiast w zaskarżonej decyzji, czy są to wydatki zmierzające do wykończenia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o.p.d.f w brzmieniu obowiązującym w 2000r. W konsekwencji też czy wydatki te mogłyby mieć wpływ na obniżenie podatku dochodowego podatnika w roku 2000r. W sprawie brak jest ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowej kwalifikacji ww. wydatków w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o.pd.f i skutków z ustalonych faktów wynikających dla podatnika. W związku powyższym stwierdzić należy naruszenie przepisów art. 122 O.p., które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania oraz art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o.pd.f . Prawidłowe jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie, w jakim nie uznano prawa do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1 463 zł poniesionego na zakup gruntu nabytego przez K. K. w dniu 15 maja 2000r. położonego w B.. Należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwana dalej ustawą p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r., przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Podkreślenia wymaga, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy wprowadzające takie ulgi nie mogą być interpretowane z zastosowaniem ani wykładni rozszerzającej ani ścieśniającej. Stosując ścisłą wykładnię pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" należy więc uznać, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Decydują o tym jego właściwości fizyczne, uwarunkowania techniczne, a przede wszystkim status prawny. Brzmienie powyższego przepisu wyraźnie wskazuje na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie zakup jakiejkolwiek gruntu, co do którego mogą, lecz nie muszą, być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące ten grunt działką budowlaną. Dlatego późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy nie mogą wpływać na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może więc wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt skarżącego, gdyż o przeznaczeniu takim decyduje stan prawny gruntu opisany w treści aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie w akcie notarialnym, zaznaczono, że działka nr 224/137 nabyta przez skarżącego położona jest na terenach rolnych. Należy pamiętać, że akt notarialny, jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ma on szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (art. 194 § 1 O.p.). Domniemania te nie zostały w niniejszym postępowaniu wzruszone, dlatego brak jest podstaw, by kwestionować twierdzenia w nim zawarte . W tym zakresie inicjatywa dowodowa należy do podatnika, który powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99 ). Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w dacie zakupu działka nie miała charakteru rolnego, tym samym nie obalił domniemania prawdziwości danych zawartych w przedmiotowym akcie notarialnym. Bez wpływu na powyższą kwestię pozostaje okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w M. Nr VII/38/06 z dnia 13 lipca 2006r., ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego nr 223 poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006r., przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, okoliczność ta nie oznacza, że w dacie zakupu, tj. w 2000r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany. Prawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki cywilnej "L." wydatku w kwocie 744,27 zł poniesionego na zakup ubrania męskiego. Należy bowiem uznać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., podatnik ma możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów podatkowych tylko i wyłącznie pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie istnieje pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez podatnika dochodem związek przyczynowo-skutkowy, a i takiego związku nie wykazał podatnik. Zakup ubrania męskiego stanowi pokrywanie wydatków związanych z realizacją osobistych potrzeb podatnika, i ponoszony jest niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej , a nie jest zależny od rodzaju prowadzonej działalności czy wykonywanej pracy. Stanowisko takie zostało wielokrotnie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 2 marca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1556/97, z dnia 24 stycznia 2001r. sygn. akt SA/Sz 1875/99, z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1106/97, z dnia 15 września 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1261/98, z dnia 10 września 1999r. sygn. akt I SA/Lu 742/98, z dnia 26 marca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1254/97 ( orzeczenia publ. w bazie LEX), a także w wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2006r. sygn. akt I SA/Ke 209/06. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakup ubrania męskiego nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów. Wygląd zewnętrzny osoby prowadzącej działalność gospodarczą niewątpliwie może mieć wpływ na tych kontrahentów, którzy przywiązują wagę do określonych ubiorów, ale do zawierania umów dochodzi przez akceptację oferty. Dlatego też zapatrywania zaprezentowane w omawianej kwestii przez skarżącego, należało uznać za zbyt daleko idące. Wobec jednak naruszenia zasad postępowania poprzez inne niż w księgach wyliczenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów mimo niezakwestionowania ksiąg w tym zakresie oraz braki postępowania w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków na kwotę 16 223,04 zł., zaskarżone decyzje należało uchylić. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zależności od wyniku ponownego postępowania w zakresie stwierdzonym naruszeniem prawa organ podejmie stosowne rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Sąd orzekł, na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, zaś kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.