I SA/Łd 939/08

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 939/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzja nr [...]z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...]. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu z zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W złożonym w dniu [...] wniosku w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia [...] skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji z zapytaniem, czy syndyk masy upadłościowej jako organ władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535, ze zm.) jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia. Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że skarżący wykonuje czynności syndyka masy upadłości na zlecenie sądu. We wniosku wyrażono pogląd, że syndyk masy upadłości podobnie jak komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do zapisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, póz.535, ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W dniu [...]zaskarżono zażaleniem powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jego uchylenie lub zmianę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W dniu [...]zaskarżono powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sprostował, na podstawie art. 213 § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]w zakresie przysługującego stronie środka zaskarżenia. W związku z powyższym skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Decyzją dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, iż działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Syndyk pełni swoją funkcję w wyniku powołania przez sąd, które to powołanie nie skutkuje zawarciem umowy o pracę, ani - regulowanej przepisami kodeksu cywilnego -umowy zlecenia. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ale ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek nienależytego wykonania obowiązków. Na podstawie art. 162 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawy syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków syndyka orzeka sąd na jego wniosek. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Należności, które otrzymuje syndyk stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim działa za upadły podmiot, tzn. w jego imieniu i na jego rachunek. W związku z tym w opinii organu, to właśnie upadły pozostaje usługobiorcą w zakresie czynności wykonywanych na jego rzecz przez syndyka. Ponadto w opinii organu II instancji, czynności wykonywane przez syndyka wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się też świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W dniu [...]skarżący zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 8, art. 15 ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego interpretacja art. 15 ust. 6 winna następować w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zdaniem skarżącego Sąd Upadłościowy jest organem władzy publicznej.. Syndyk jest podmiotem prywatnym, lecz działającym wyłącznie i na mocy postanowienia sądu wyznaczającego go na to stanowisko. Syndykiem można być wyłącznie w konkretnej sprawie i na podstawie postanowienia sądu. Wykonywanie obowiązków podczas postępowania upadłościowego jest umocowane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, postanowieniami sądu oraz postanowieniami sędziego komisarza - a zatem syndyk działa osobiście, ale jest ograniczony nadzorem władzy sądowniczej. Syndyk nie jest uczestnikiem ani reprezentantem uczestników postępowania i upadłościowego, nie działa na zlecenie upadłego lub wierzycieli. Relacje pomiędzy syndykiem a tymi podmiotami są relacjami pomiędzy organem postępowania, a jego uczestnikami. Syndyk wykonując swoje obowiązki - w interesie publicznym w celu zabezpieczenia i ochrony wierzycieli upadłego - nie działa z mocy umowy cywilnoprawnej, lecz zgodnie z nakazem sądu. Wobec powyższego działalność ta nie może zostać uznana za spełniającą przesłanki określone w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a syndyk może zostać uznany za urząd przy pomocy, którego sąd realizuje swoje zadania. Syndyk może więc być uznany za pełnomocnika sądu, który jako taki spełnia funkcje publicznoprawne. Tym samym w odniesieniu do syndyków winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a podmioty te nie powinny być uznane za podatników. W przypadku postępowania upadłościowego nie ma umowy cywilnoprawnej, jak również odbiorcy pracy syndyka. Między syndykiem a organem władzy(sądem) istnieje wieź prawna wywodząca się z samego postępowania upadłościowego. Strona skarżąca zarzuciła również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony rozstrzygniecie powyższe myli pojęcie prowadzonej działalności przez podmiot, co do którego Sąd ogłasza upadłość, a wynagrodzeniem syndyka jako osoby pełniącej funkcję funkcjonariusza publicznego oraz kierownika przedsiębiorstwa i wynikających z tego określonych obowiązków, uprawnień i zwolnień podatkowych. Syndyk jako kierownik jednostki rozporządza i dysponuje jednoosobowo majątkiem trwałym, środkami pieniężnymi zgromadzonymi w masie upadłości jak również podpisuje i i składa w imieniu przedsiębiorstwa dokumenty. Istotne, zdaniem strony, jest to, iż syndyk uzyskując za swoje czynności wynagrodzenie nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług od wynagrodzenia - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaw i z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przywołując poszczególne klasyfikacje zawodów strona wskazała, iż zawód syndyka nie jest obciążony podatkiem od towarów i usług (płatnik). Strona stwierdziła ponadto, że zgodnie z art. 156 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyka powołuje się w razie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego a syndyk (zgodnie z art. 176 ww. ustawy) obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza przed uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji, co wynika z określonych obowiązków syndyka jako kierownika przedsiębiorstwa i pełnienia funkcji funkcjonariusza publicznego. Syndyk, zdaniem strony, nie świadczy usług lecz pełni urząd z mocy powołania sądowego spełniając funkcje prywatnoprawne w celu zaspokojenia funkcji publicznoprawnej, którą jest ochrona wierzycieli. Syndyk prowadzi egzekucję generalną - uniwersalną skierowaną na cały majątek dłużnika celem spieniężenia go i zaspokojenia wierzycieli. W związku z powyższym syndyk podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług prowadząc egzekucję na zlecenie sądu. Natomiast decyzji z dnia 19 września 2005 r. strona zarzuciła błędną interpretację przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii strony w przypadku czynności syndyka nie można mówić o usłudze gdyż: - nie istnieją strony tej czynności (z jednej strony syndyk z drugiej abstrakcyjny i zbiorowy usługobiorca), - czynności syndyka nie są w świetle VI Dyrektywy usługami, gdyż nie jest nimi akt powołania na funkcję syndyka, - w przypadku czynności syndyka w sposób wyraźny występuje brak kupującego usługę (usługobiorcy). Odbiorcą nie jest ani upadły, ani sąd lub sędzia komisarz, ani wierzyciele. Takie stanowisko zdaniem Strony zgodne jest z orzecznictwem administracyjnym i nauką prawa. Ponadto samodzielność syndyka jest ograniczona aktami władczymi sądu i sędziego komisarza - najważniejsze decyzje podejmowane są w formie postanowień sądu i sędziego komisarza, zgodnie z art. 213 Prawa upadłościowego i naprawczego. W opinii strony syndykiem nie można "być" w obrocie gospodarczym. Syndyk powoływany jest do konkretnego postępowania na podstawie postanowienia sądu. Przed objęciem funkcji składa przyrzeczenie sumiennego wypełniania obowiązków, w przeciwieństwie do np. adwokatów lub radców prawnych, którzy funkcjonują w obrocie bez względu na odbiór swoich usług. W opinii strony działalność syndyka masy upadłościowej, wykonującego swe obowiązki pod nadzorem sądu, nie posiada przymiotu samodzielności, a tym samym można uznać, iż ma do niej zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wobec podległości syndyka sądowi przy wykonywaniu czynności upadłościowych. W konsekwencji pomiędzy sądem a syndykiem istnieje stosunek prawny wynikający z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Odpowiedzialność, o której mowa w powyższym przepisie jest - w przypadku syndyka -odpowiedzialnością wobec sądu i ma charakter publicznoprawny. Syndyk nie odpowiada bowiem za działania mające charakter zawiniony, ale podejmowane z nakazu sądu (sędziego komisarza) i wykonanie czynności w sposób zgodny z nakazem sądu zwalnia syndyka z odpowiedzialności. Nadto syndyk obejmując majątek upadłego staje się z mocy prawa kierownikiem upadłego przedsiębiorstwa - dysponuje majątkiem trwałym i środkami pieniężnymi zgromadzonymi w masie upadłości - natomiast upadły pozostaje właścicielem tego majątku bez prawa rozporządzania nim. Syndyk nie może również obciążać masy upadłości podatkiem od towarów i usług z tytułu otrzymywanych zaliczek jak również wynagrodzenia - odmienne rozwiązanie powodowałoby podwójne opodatkowanie. Zdaniem skarżącego zasady oraz tryb przyznawania wynagrodzeń syndykom za czynności nie zmieniły się również pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd Rejonowy w Ł. wydając postanowienia wynikające z procedury postępowania upadłościowego nie uwzględnia podatku od towarów i usług w wynagrodzeniu syndyka. Jeżeli uznać, że syndyk musiałby płacić podatek w ramach zaliczek i wynagrodzeń za swoje czynności to nastąpiłoby podwójne opodatkowanie jego wynagrodzenia (zaliczki) co byłoby sprzeczne z prawem polskim i VI Dyrektywą VAT. W opinii strony syndyk jest, zgodnie z art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego, osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą jedynie dla potrzeb przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych i o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Nie jest również podmiotem gospodarczym nie posiada odrębnego eru NIP, REGON i zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organy podatkowe są segmentem struktury władzy wykonawczej i jako takie winne są przestrzegać zasady praworządności, a więc wykonywać, stosować przepisy prawa powszechnie obowiązującego, które zostały formalnie ustanowione. Powinność ta, stanowiąca nakaz ustawowy, wynikający z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza, że organy podatkowe zobligowane są do stosowania wszystkich przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Owo związanie przepisami prawa niezależne jest od tego, czy przepisy te są słuszne, prawidłowo zredagowane, skorelowane ze sobą, czy odpowiadają postulatowi przyzwoitej legislacji, a w szczególności bez względu na indywidualną ocenę jakości konkretnego przepisu prawa, prezentowaną przez stronę postępowania. Niekorzystna dla podatnika, czy nawet rażąco błędna regulacja, dopóki nosi przymiot prawa obowiązującego winna podlegać stosowaniu, jeżeli tylko stan faktyczny sprawy wyczerpuje jej znamiona. Sąd administracyjny oceniający legalność zaskarżonego aktu okoliczności powyższe obowiązany jest uwzględniać. I chociaż sąd, w przeciwieństwie do organów administracji, dysponuje szerszym orężem w walce z nierzetelnością ustawodawcy (np. możliwością stawiania pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu), to jednak nie ma możliwości stanowienia, uchylania, dokonywania zmian w przepisach ustawy. W państwie praworządnym jest to rola organów władzy ustawodawczej. Stwierdzenia te są w niniejszej sprawie niezbędne, ponieważ skarga J. K. w istocie jest apelem o naprawę niekorzystnie dla syndyków sformułowanych przepisów. Skarga ta nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ obowiązujące przepisy prawa nie dają syndykowi możliwości uchylenia się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, niezależnie od faktu, że w istocie sama regulacja obowiązku podatkowego jest mało przejrzysta. Postulaty jednak co do zmian w tym zakresie strona powinna kierować wyłącznie do ustawodawcy, na co też zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lutego 2008 roku, sygn. akt III CZP 141/07, Biul. SN 2008/2/9. W obecnym stanie prawnym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku, przyjąć trzeba, że stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do tego, że wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest trafne. Przemawiają za tym poniższe względy. Katalog podmiotów, których czynności zarobkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT umieszczono w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jest on na tyle szeroki, że można przyjąć, że w podatku od towarów i usług przyjęto zasadę powszechności opodatkowania. Wprawdzie ustęp 3 art. 15 ustawy o VAT zawiera wyłączenie podmiotowe spod zakresu ustawy, jednak nie odnosi się ono zupełnie do osoby syndyka. Podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest m. in. każda osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza, zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT w ustępie 2 art. 15 ustawy, to wszelka działalność wymienionych wyżej osób, w tym wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dla oceny, czy konkretne świadczenie usług stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie, ani w jaki sposób ją skatalogowano. Istotne jest jedynie to, czy usługa jest wykonywana odpłatnie przez podatnika wymienionego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 roku, sygn. akt I FSK 1031/06, niepubl.) W ocenie Sądu skarżący wykonując działalność syndyka jest osobą fizyczną, która wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Podejmuje bowiem samodzielnie i częstotliwie czynności należące do wolnego zawodu. Jego działalność nie ogranicza się do jednorazowych, sporadycznych czynności, lecz cechuje ją powtarzalność, stałość aktywności w funkcjonowaniu w obrębie praw i obowiązków nakreślonych zezwoleniem na prowadzenie takiej właśnie działalności, czyli licencją (art. 157 ust. 1 p. u. n.). Można stwierdzić, że na działalność syndyka składa się zespół czynności, wymienionych w szczególności w art. 173 – 179 p. u. n., podejmowanych za upadłego, a niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego w celu zaspokojenia wierzycieli (por. uchwała SN z dnia 6 września 1996 roku, sygn. akt III CZP 99/96, OSNC 1996/12/160, wyrok SN z dnia 18 czerwca 2002 roku, sygn. akt PKN 171/01, OSNCP 2004/7/121). Warto tu podkreślić, że syndykiem może zostać powołana również spółka handlowa (art. 157 ust. 2 p. u. n.), a więc podmiot, do którego cech charakterystycznych należy prowadzenie działalności gospodarczej. Na to, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą wskazuje także treść art. 157 ust. 4 p. u. n., przewidujący, że syndyk prowadzi taką działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. W działalność syndyka mają prawo ingerować sędzia-komisarz oraz sąd upadłościowy, jednak ingerencje te są wytyczone ściśle przepisami prawa, np. syndyk składa cykliczne sprawozdania sędziemu-komisarzowi (art. 168 ust. 1 – 5 p. u. n.), sędzia-komisarz może odwołać syndyka, jeżeli m. in. nie pełni należycie swoich obowiązków, lub nie może ich pełnić (art. 170 ust. 1 p. u. n.), syndyk zatrudnia osoby wyłącznie za zezwoleniem sędziego-komisarza (art. 179 ust. 1 p. u. n.). W przedmiocie zaś ogłoszenia upadłości, wyznaczenia osoby syndyka oraz określenia jego wynagrodzenia orzeka sąd upadłościowy (art. 18 u. p. n.). Ponadto sąd ten m. in. rozpoznaje zażalenia na postanowienia sędziego-komisarza (art. 222 ust. 1 p. u. n.), orzeka w sprawach zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (art. 373 – 377 p. u. n.), rozpoznaje powództwa o wyłączenie mienia z masy upadłości (art. 74 ust. 2 u. p. n.). Żaden z pozostałych podmiotów występujących w postępowaniu upadłościowym nie pełni wobec syndyka funkcji pracodawcy, czy zleceniodawcy. Nie występuje tu w szczególności podporządkowanie w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Sąd (sędzia-komisarz) w szczególności nie wyznaczają syndykowi wymiaru, godzin i miejsca pracy. Kształt kierowanych do niego zakres poleceń jest reglamentowany przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Bezsprzecznie zakres nadzoru sprawowanego nad syndykiem nie odpowiada dyspozycji art. 100 § 1 i 2 k. p. Nie ma tu też miejsca na specyficzną odpowiedzialność pracodawcy za działania pracownika (jak w art. 120 § 1 i 2 k. p.). Brak jest też korelacji pomiędzy ustawą dopuszczonymi w działalność syndyka ingerencjami sądu (sędziego-komisarza) a obowiązkami pracodawcy wynikającymi z art. 94 i innych k. p., mającymi, co istotne, charakter iuris cogentis. W zakresie zarządu majątkiem upadłego, syndyk związany jest jedynie powinnością działania z należytą starannością oraz wydawanymi w razie potrzeby poleceniami organów sądowych w zakresie limitowanym ustawą. Sąd upadłościowy orzekający w sprawach upadłości oraz sędzia-komisarz sprawujący z mocy art. 152 ust. 1 p. u. n. ogólny nadzór nad prawidłowością postępowania upadłościowego nie pełnią wobec syndyka funkcji pracodawcy. Nie ma też miejsca stosunek prawny zlecenia, już choćby z tej podstawowej przyczyny że brak jest stosownej umowy zlecenia. Sąd upadłościowy, czy też sędzia-komisarz nie zawierają z syndykiem żadnej umowy. Co więcej, nie ma tu miejsca na swobodę kontraktową. Wyznaczenie syndyka ściśle oparte jest o przepisy prawa upadłościowego i wydane na ich podstawie postanowienie sądu. Ponadto ani sąd upadłościowy, ani też sędzia-komisarz nie może zostać zakwalifikowany jako dający zlecenie, a więc beneficjent określonej czynności prawnej, stanowiącej przedmiot zlecenia w rozumieniu art. 734 § 1 k. c. W przeciwieństwie do zleceniodawcy, organy te nie ponoszą skutków działań syndyka. Raz jeszcze podkreślić należy, iż syndyk działa za upadłego, w interesie tego właśnie podmiotu oraz wszystkich wierzycieli, a nie w imieniu sądu (sędziego-komisarza). Kierowanie w stosunku do syndyka wiążących poleceń dokonania szczegółowo wymienionych w ustawie nielicznych czynności, jak w zakresie wyboru giełdy przy sprzedaży przez firmę inwestycyjną (art. 326 § 2 p. u. n.), włączenia do masy upadłości zasądzonego mienia (art. 65 ust. 1 p. u. n.), dokonania zmian w planie podziału funduszów masy upadłości (art. 347 ust. 2 p. u. n.) także nie świadczy, iż ma miejsce umowa zlecenia. Polecenia te nie pochodzą przecież od podmiotów, których role można oceniać jako zleceniodawców. Nakazy te służyć mają innym osobom niż te, które je formułują. Zarządzanie przez syndyka majątkiem za upadłego, kierowanie przez sędziego-komisarza prawidłowym tokiem postępowania, rozpoznawanie spraw leżących w kręgu zainteresowania jego uczestników przez sąd wynika raczej z podziału zadań i kompetencji tych trzech podmiotów w postępowaniu upadłościowym, a nie z podległości pracowniczej w relacji sąd (sędzia-komisarz) - syndyk. Ewentualna zgoda, zatwierdzanie czynności syndyka są właśnie wyrazem tego współdziałania, a nie podległości służbowej w rozumieniu prawa pracy, czy stosunku zlecenia. Skoro syndyk nie jest uzależniony w swej działalności od pracodawcy, czy zleceniodawcy, to w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy jest podmiotem samodzielnym. Z tej też przyczyny syndyka kwalifikować należy jako podmiot, którego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podpada zatem syndyk pod kategorię podmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy. Działanie z nakazu sądu (wynikającego z postanowienia o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 6 Prawa upadłościowego i naprawczego) sytuacji syndyka w zakresie obowiązku podatkowego nie zmienia. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają spod opodatkowania świadczonych usług z uwagi na tego rodzaju charakter podstawy działania usługodawcy. Nie jest też syndyk organem władzy publicznej i nie podlega wyłączeniu uregulowanemu w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest przecież podmiotem prawa publicznego, a jego działanie nie opiera się na wykonywaniu władztwa publicznego, jak normuje tę podstawę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. Wyrażone tu stanowisko Sądu nie jest odosobnione. Obecnie utrwaliła się już linia orzecznicza, potwierdzająca status syndyka jako podatnika podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt I FSK 252/06, niepubl. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt I FSK 1221/05 i sygn. akt I FSK 1190/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 609/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 6 września 2007 roku, sygn. akt I FSK 1147/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt I FSK 134/07, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 383/07, niepubl.). Sąd dostrzega niedostatki obowiązującej regulacji prawnej, jednak w chwili obecnej brak jest podstaw do tego, by stwierdzić, że obciążenie wynagrodzenia syndyka podatkiem od towarów i usług byłoby niezgodne z przepisami prawa. Przeciwnie wręcz – uwzględniając zasadę powszechności opodatkowania, obowiązującą również na gruncie podatku od towarów i usług i brak przesłanek do zakwalifikowania osoby syndyka jako osoby podmiotowo z tego obowiązku zwolnionej, jak też potraktowania świadczonych przez niego usług jako korzystających ze zwolnienia przedmiotowego, uznać należało, że syndyk jest podatnikiem podatku VAT, a wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. T.F.