VIII SA/Wa 254/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi D.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania D.E. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2007 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 103.151 zł. Powołał się przy tym między innymi na art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d oraz ust. 7 pkt 2, a także art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT – 37) zawyżył odliczenia od dochodu o 65.000 zł z tytułu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Nie przedstawił bowiem dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dokonał odliczenia na podstawie pokwitowań z [...] kwietnia (30.000 zł) i [...] listopada (35.000 zł) 2006 r. wystawionych przez proboszcza Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem [...]) Naruszył tym samym art. 26 ust. 1 pkt 9 w związku z ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu I instancji, skarżący zawyżył także odliczenia od podatku o kwotę 779 zł z tytułu darowizny pieniężnej (wpłaty) na rzecz organizacji pożytku publicznego. Nie przedstawił bowiem stosownego dowodu potwierdzającego dokonanie przedmiotowej wpłaty. Innych nieprawidłowości nie stwierdzono. 1.3. Z uwagi na to, że skarżący do odwołania dołączył kserokopię potwierdzenia realizacji przelewu bankowego z [...] kwietnia 2007 r. dokumentującego dokonanie wpłaty w wysokości 779 zł na rachunek bankowy organizacji pożytku publicznego ([...]), organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji. Jednocześnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w wyższej kwocie od deklarowanej (PIT – 37) przez niego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił bowiem stanowisko organu I instancji co do tego, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie od dochodu z tytułu darowizny w kwocie 65.000 zł. Nie przedstawił on bowiem stosownego dowodu potwierdzającego dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. 1.4. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącego, iż podstawę prawną odliczenia od dochodu darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej (Parafii Rzymsko - Katolickiej [...]) stanowi wyłącznie przepis art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.; dalej: "ustawa o stosunki Państwa do Kościoła"). Wskazał na treść obowiązującego od 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów tych wynika, że dla odliczenia od dochodu kwoty darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, niezbędne jest jej dokonanie poprzez wpłatę na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro skarżący dokonał darowizny bez zachowania tego warunku, to nie nabył prawa do odliczenia od dochodu kwoty 65.000 zł. Zauważył, że skarżący powołuje się na przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2006 r. oraz wypracowane na tym tle poglądy prawne. Stan prawny uległ jednak zmianie od 1 stycznia 2006 r. między innymi poprzez dodanie art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. Z tej przyczyny organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty skarżącego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 30 maja 2008 r. nie zgodził się skarżący. Pismem z 12 czerwca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz alternatywnie: umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Postawił przy tym zarzuty błędnej interpretacji i subsumcji przepisów art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, naruszenie art. 2, art. 67, art. 69, art. 71 i art. 75 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124, art. 187 § 4 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor podniósł, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła jest przepisem szczególnym wobec przepisów podatkowych (u.p.d.o.f.). To zaś oznacza w jego przekonaniu, że skarżący nie był obowiązany do spełnienia warunku przewidzianego w art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f., tj. dokonania wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (kościelnej osoby prawnej). Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r. (FPS 5/04, ONSAiWSA 2005/3/49) oraz poglądy prezentowane w piśmiennictwie na temat limitów odliczeń od dochodu z tytułu darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Dodał, że niedopuszczalne jest pozbawienie darczyńcy możliwości dokonania odliczenia od dochodu "z przyczyn czysto formalnych". Czyli tylko dlatego, że skarżący nie dokonał wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pomijając przy tym fakt, że posiada on potwierdzenie odbioru darowizny. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego powiązał z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego oraz brakiem szczegółowego odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji prawnej skarżącego. Wskazał jednocześnie na zasady wykładni przepisów prawa w sytuacji, gdy występuje kolizja norm prawnych (lex specialis derogat legi generali oraz lex posteriori generali non derogat legi priori speciali). 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: III SA/Wa 359/08 i III SA/Wa 1712/07). 4. W piśmie procesowym z 4 września 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, iż zastosowanie w sprawie znajduje art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a nie art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Dodać należy, że ustawodawca nie wyposażył sądów administracyjnych w kompetencje organów podatkowych dotyczące umorzenia postępowania podatkowego. 6.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Dokonały prawidłowej, w granicach art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjęły, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zmiana stanu prawnego dokonana z dniem 1 stycznia 2006 r. poprzez dodanie art. 6d u.p.d.o.f. mocą art. 6 pkt 2 lit. b) w związku z art. 27 pkt 3 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). 6.2. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wprowadzają możliwość dokonania odliczenia od dochodu z tytułu darowizn między innymi na cele kultu religijnego. Z dyspozycji art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wynika zaś, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Czyli także na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny pieniężnej jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Do tego przepisu odnosi się powołana przez pełnomocnika skarżącego uchwala NSA z 14 marca 2005 r. (FPS 5/04, ONSAiWSA 2005/3/49). 6.3. Jednak poglądy prawne wyrażone w powołanej uchwale NSA nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Przynajmniej co do tego, że od 1 stycznia 2006 r. w celu skorzystania z możliwości odliczenia darowizny pieniężnej od dochodu darczyńcy konieczne jest jej dokonanie poprzez wpłatę na rachunek bankowy obdarowanego. Z treści uchwały NSA z 14 marca 2005 r. (FPS 5/04, ONSAiWSA 2005/3/49) wynika, że dotyczy ona darowizn dokonanych w latach 1995 – 2003 [podkreślenie Sądu] na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Jak już wcześniej wskazano, od 1 stycznia 2006 r. zmianie uległ stan prawny dotyczący sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych. Także tych, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. 6.4. Za chybione Sąd uznał zarzuty i argumentację prawną skarżącego. Wprowadzenie do porządku prawnego ust. 6d art. 26 u.p.d.o.f. jest efektem zamierzonego i racjonalnego działania ustawodawcy. W tym miejscu wskazać warto na rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które legły u podstaw powołanej wyżej uchwały NSA, a także na to, co wynika ze zdania odrębnego (ośmiu sędziów) do tejże uchwały (przykładowo pkt 9). Powołany przepis odnosi się do darowizn dokonanych po 31 grudnia 2005 r. Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., jest przy tym jak najbardziej możliwe dla każdego, kto zamierza dokonać odliczeń od dochodu z tytułu darowizn, o których mowa między innymi w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. I to bez limitów wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (nie więcej niż równowartość 6% dochodów podatnika). Brak jest natomiast zdaniem Sądu jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby ograniczać w tym względzie wolę krajowego prawodawcy, który dokonał tego poprzez stosowną nowelizację przepisów rangi ustawowej. W szczególności, nie stoją temu na przeszkodzie przepisy Konstytucji RP. 7.1. Pogląd prawny, dotyczący konieczności dokonania od 1 stycznia 2006 r. wpłaty darowizny pieniężnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, na rachunek bankowy obdarowanego, w celu skorzystania z możliwości odliczenia z tego tytułu od dochodu, należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 18 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1716/07; z 12 maja 2008 r., III SA/Wa 359/08; z 19 czerwca 2008 r.; wyrok WSA w Łodzi z 3 września 2008 r., I SA/Łd 317/08). 7.2. W pierwszym z powołanych wyroków WSA w Warszawie, tj. w wyroku z 18 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1716/07), Sąd dokonał wszechstronnej analizy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2006 r. Poglądy wyrażone w tym wyroku zostały następnie zasadniczo powtórzone w kolejnych wyrokach tego Sądu (z 12 maja 2008 r., III SA/Wa 359/08; z 19 czerwca 2008 r.). Zostały także w pełni zaakceptowane przez WSA w Łodzi (wyrok z 3 września 2008 r., I SA/Łd 317/08). 7.3. Odnosząc się do argumentacji prawnej autora skargi przytoczyć warto stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach (także na tle historycznym), które w całości podziela skład orzekający Sądu w sprawie niniejszej. Po pierwsze, zmiana przepisów od 1 stycznia 2006 r., pomimo pewnych zastrzeżeń z punktu widzenia techniki legislacyjnej, wywołuje skutki prawne. Sens i znaczenie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Po drugie, w sprawach o takim stanie faktycznym, jak w niniejszej, należy stosować łącznie przepisy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (i innych "ustaw kościelnych") oraz przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepisy te nie są ze sobą sprzeczne. Tworzą łącznie kompletną regulację w zakresie sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, oczywiście jeżeli darczyńca zamierza skorzystać z możliwości dokonania odliczenia od dochodu. Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest bowiem to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania. Po trzecie, powoływane przez pełnomocnika w skardze reguły interpretacji przepisów prawnych ("lex specialis derogat legi generali oraz lex posteriori generali non derogat legi priori speciali") są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować dopiero w ostateczności. Czyli wówczas, gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Po czwarte, wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006 r., w regulacjach prawnych i praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych. Po piąte, Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej przez autora skargi co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy drugiego zdania w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, iż "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Z powyższej ustawy wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła". Zakres ten obejmuje między innymi: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy (zdanie pierwsze art. 55 ust. 7). Co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać (bądź nie) określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można zaś wyciągnąć wniosku poprzez proste zastosowanie rozumowania a contrario, iż w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno - opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. A zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Przykładowo, można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu. 8. Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż od 1 stycznia 2006 r. znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania równowartości darowizn pieniężnych przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Warunkiem tym jest dokonanie wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej, przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Trafna jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo podatnika do skorzystania z odliczenia są większe w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, iż w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń (limitów) co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Skoro organy podatkowe trafnie zastosowały przepisy ustawy podatkowej (art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.), to nie były obowiązane szczegółowo odnosić się do argumentacji prawnej i faktycznej, które konsekwentnie prezentował pełnomocnik skarżącego. W sposób jasny i zrozumiały, a jednocześnie wystarczający, organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Nie naruszyły przepisów postępowania lub prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji, która zdaniem Sądu odpowiada prawu. Zarówno co do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak i jego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.