I SA/Łd 772/08

Dnia 17 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki Cywilnej T.B, A.L., A.J., K. J. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 724,- (siedemset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 roku ustalono, że "A" Spółka cywilna [...] w P. zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres. Ustalono, że podatnik w złożonej w dniu 24 maja 2005 roku deklaracji VAT-7 ujął fakturę VAT nr FV/2/4/2005 z dnia 15 kwietnia 2005 roku wartość netto 14 000 złotych, VAT 3 080 złotych wystawioną przez Firmę Handlowo-Usługową "B" H. T. [...] Ł., ul. G. [...]. Wystawca faktury w dniu jej wystawienia nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2005 roku w wysokości 875 złotych. W odwołaniu Spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3 a punkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez błędne wykazanie wskazanego przepisu jako podstawy prawnej decyzji. Strona zarzuciła również naruszenie art. 180 § 1 , art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wobec braku oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w którym przewidziano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...] roku nr [...] poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających wobec firmy FHU "B" H. T., gdyż wszelkie próby skontaktowania się z podatnikiem nie przyniosły rezultatów. Wskazano również, że obowiązek podatkowy został zamknięty w dniu 1 września 2003 roku z uwagi na nieskładanie przez podatnika deklaracji VAT-7. Pod wskazanym adresem podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. Podmiot został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta Ł. w dniu 15 lutego 2002 roku. Organy podatkowe stwierdziły, że kontrolowane faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług. Kontrahent Spółki poprzez wystawienie faktur VAT i wykazanie w nich podatku z tytułu sprzedaży stworzył pozory istnienia w kręgu zarejestrowanych i czynnych podatników VAT, podczas gdy nie rozliczał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i nie składał deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik dokonując odliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ uznał za zasadny zarzut Spółki dotyczący błędnego powołania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a wskazywanej ustawy, gdy przepis ten dodany został do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 roku i obowiązuje od 1 czerwca 2005 roku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 roku analogiczna regulacja istniała i wynikała z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołanie nieistniejącego przepisu jest naruszeniem prawa, ale nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy regulacja wynikająca z powołanego przepisu faktycznie istniała, a przepis art. 88 ust. 3 stanowi kontynuację obowiązującego do 1 czerwca 2005 roku cyt. przepisu rozporządzenia. W ocenie organu odwoławczego nie jest istotne czy strona działała w dobrej czy złej wierze dokonując odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, gdyż możliwość odliczeń podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika lub stopniem jego winy. Dobra wiara nabywcy nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że podatnik miał możliwość sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. W interesie podatnika leży dopełnienie należytej staranności w wyborze kontrahenta, poprzez uruchomienie procedury z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Rejestr podatników jest dostępny i skarżąca Spółka mogła uzyskać wiarygodne informacje o kontrahencie. Organy podatkowe podjęły próbę skontaktowania się z wystawcą spornych faktur celem wyjaśnienia sprawy. W skardze z dnia [...]roku "A" Spółka cywilna w P. wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez błędne wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji o sygn. akt [...], jak również obrazę przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, że podatnik w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 roku bezprawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "B" H. T. Strona skarżąca wskazała również na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że decydujące znaczenie dla sprawy należy przypisać temu, iż w dniu wystawienia faktury kontrahent skarżącej nie był formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT ( bo w istocie taką podstawę rozstrzygnięcia organy obu instancji powołały ) Spór w niniejszej sprawie dotyczy właśnie tego, czy nabywca towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Na wstępie trzeba jednak wskazać, iż podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku, z czym nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem, co wynikało z art. 2 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE.L. 71.1301) i nadal ma zastosowanie na podstawie art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 582/06, z dnia 1 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FSK 792/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 1119/06, zawarł tezy, iż wyrażona w art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasada neutralności implikuje tą konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa. Abstrahując od błędnego powołania przez organ podatkowy I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organy podatkowe przyjęły, że skoro w dniu wystawienia spornej faktury kontrahent skarżącej spółki nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to skarżącej bezwzględnie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Wskazano przy tym, że analogiczny zakaz odliczeń wynikał z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który to przepis winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednakże ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług nie zawiera wymogu wystawiania faktur wyłącznie przez podatników VAT zarejestrowanych. Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza zatem kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur nie można uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił on obowiązku rejestracji. Dopiero z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W tym miejscu należy wskazać, iż prawidłowej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może stanowić przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim ograniczał on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany i § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, jako akty wykonawcze, które wprowadzają dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Zasada neutralności VAT ma podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje już ugruntowany pogląd, że nie jest wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, Lex nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, LexPolonica nr 1446280; wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, Lex nr 310605). Organ odwoławczy nie wykazał, że sporna faktura została wystawiona z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, czy też art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. 347.1). Prawidłowo wystawiona faktura, dokumentująca czynność, która faktycznie miała miejsce, stanowi zatem podstawę do odliczenia VAT z niej wynikającego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). W ocenie Sądu zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dopuszczalne w zakresie, w którym przepis ten ograniczał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Uregulowanie to bowiem nie pozostaje w sprzeczności ( nie zawęża ustawowych granic zasady neutralności ) z treścią art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Wydaje się oczywistym, że każda dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług odbywa się pomiędzy podmiotami istniejącymi, a w sytuacji, gdy brak jest jednego z tych podmiotów, brak jest czynności opodatkowanej. Należy przy tym wskazać, że "podmiot nieistniejący" to nie tyle podmiot, który nie jest zarejestrowany we właściwym rejestrze ( KRS, rejestr podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ), tylko taki, który faktycznie nie wykonuje czynności opodatkowanych. Należy także podnieść, że organy obu instancji nie przeanalizowały dokładnie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Przyjęto, iż podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w Ł. przy ul. P. [...], chociaż na spornej fakturze podany jest adres - [...] Ł. ul. G. [...]. Z tych też względów nie można jednoznacznie stwierdzić, iż Pan H. T. nie powadzi faktycznej działalności gospodarczej pod drugim ze wskazanych adresów. Nadto podejmując próbę przesłuchania Pana H. T. ( bo zapewne temu służył wniosek o ustalenie jego adresu ) nie dysponowały odpowiedzią z Centralnego Biura Adresowego w Warszawie ( akta administracyjne pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku ). W tym zakresie doszło zatem także do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów D.T.