I SA/Op 212/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. oddala skargę. UZASDNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], ustalił E. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie 17.330,00 zł. W toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych za lata 2000-2004 ustalono, że poniesione w 2003 r. przez skarżącą oraz jej męża W. D., wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego mienia w tym okresie nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalając wartość zgromadzonego przed 2003 r. mienia organ wskazał, iż w 2002 r. E. D. z mężem pozostawała w ustroju wspólności majątkowej,. W złożonym za rok 2002 zeznaniu o wysokości uzyskanych dochodów (PIT 36) podała, że nie uzyskała żadnych dochodów. Fakt ten dodatkowo potwierdziła w dniu 6 września 2004r. w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2000- 2003, a także w oświadczeniach o poniesionych w tych latach wydatkach. Nadto w toku kontroli ustalono, że podatniczka nie posiadała środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec męża podatniczki W. D. wykazało natomiast, iż na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadał on środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł. W toku postępowania kontrolnego dwukrotnie zwracano się do W. D. o przedłożenie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. Podatnik na pierwsze pismo w ogóle nie odpowiedział, a po otrzymaniu drugiego pisma poinformował organ, iż powołana podstawa prawna nie zobowiązuje go do przedłożenia oświadczenia majątkowego i w rezultacie nie przedłożył żądanego przez kontrolujących oświadczenia. W tej sytuacji organ w oparciu o pozostałe zebrane w postępowaniu dowody ustalił, iż na dzień 31 grudnia 2002 r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 130.111,52 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych męża skarżącej, państwo D. nie posiadali innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przyjęto zatem, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowali właśnie taką kwotą. Ponieważ E. D. w roku 2003 pozostawała z W. D. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, organ uznał, że dochody uzyskane przez męża skarżącej stanowiły wspólne źródło dla ponoszonych w tym roku wydatków. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wobec W. D. ustalono ponadto, iż jedynym jego źródłem przychodów w 2003 r. była pozarolnicza działalność gospodarcza - gabinet stomatologiczny w G. - opodatkowana w formie karty podatkowej i rozliczana w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. Jak wynikało z pisemnej informacji uzyskanej z tego urzędu, W. D. w dniu 11 marca 2003r. złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), w której określił: rodzaj i zakres działalności (praktyka stomatologiczna) oraz liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu (32 godziny). W oparciu o złożoną przez podatnika deklarację Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. wydał w dniu 20 maja 2003r. decyzję, w której określił W. D. miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku w wysokości 355,20 zł. W toku kontroli organ I instancji zwracał się także do W. D. o przedłożenie oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003r. oraz o poniesionych w tym roku wydatkach. W odpowiedzi, kontrolowany nie przedłożył żądanych oświadczeń, wyjaśniając przy tym, że będąc opodatkowanym w formie karty podatkowej nie miał obowiązku ewidencjonowania swoich przychodów, w związku z tym nie jest w stanie ich wiarygodnie określić. Natomiast odnośnie poniesionych wydatków wskazał, aby przyjąć dane z tabel GUS. Mając zatem na względzie brak oświadczenia kontrolowanego o uzyskanych w 2003 r. przychodach oraz fakt, że podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej nie wykazują rzeczywistych (faktycznych) przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, organ I instancji obliczył W. D. przeciętny dochód możliwy do uzyskania w 2003 r. z tytułu prowadzenia praktyki stomatologicznej, przy miesięcznym wymiarze godzin, podanym w PIT- 16. Do wyliczenia średniego dochodu organ przyjął przyznaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G.. wielkość miesięcznej stawki karty podatkowej na 2003r., tj. 355,20 zł i wysokość najniższej - 19 % stawki skali podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązującej w 2003r. Obliczony w ten sposób przeciętny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej możliwy do uzyskania w 2003r. wyniósł 22.433,68 zł. Nadto organ kontroli, na podstawie wystawionego przez kontrolowanego upoważnienia, wystąpił również do instytucji bankowych o udzielenie informacji o posiadanych przez W. D. środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych. W wyniku analizy uzyskanych z banków informacji, organ ustalił, że podatnik w roku 2003 r. posiadał rachunki oszczędnościowe w: Banku Zachodnim WBK S.A. [...], Getin Bank S.A. [...] i Banku PEKAO S.A. [...]. Zgodnie z danymi banku PEKAO, W. D. posiadał rachunek "uśpiony", którego stan na początek i koniec 2003 r. wynosił 68,11 zł. W Getin Bank S.A. [...] kontrolowany posiadał depozyt terminowy jednomiesięczny założony w dniu 14 sierpnia 2002r. w kwocie 130.000,00 zł. Lokata ta w wysokości 135.649,59 zł (w tym skapitalizowane odsetki w kwocie 5.649,59 zł) została zlikwidowana w dniu 15 lipca 2003r., a cała kwota przelana na rachunek podatnika w Banku Zachodnim WBK S.A. [...]. Na podstawie analizy wydruków obrotów i stanu rachunku w BZ WBK S.A. ustalono, iż kwota ze zlikwidowanego depozytu została rozdysponowana w następujący sposób: w dniu 16 lipca 2003r. przekazano kwotę 50.005,00 zł na nabycie jednostek uczestnictwa [...] oraz kwotę 50.000,00 zł na nabycie jednostek uczestnictwa [...] - łącznie kwotę 100.005,00 zł. Natomiast kwota 20.000 zł została przeznaczona na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu A.. Pozostałe znajdujące się na rachunku środki zostały wydatkowane w ciągu roku na bieżące wydatki, uiszczane kartą płatniczą oraz przelewami. Dodatkowo organ ustalił, iż trakcie roku kontrolowany dokonywał wpłat własnych na powyższy rachunek (w dniu 20 stycznia 2003r. i 24 lutego 2003r.) na łączną kwotę. 3.200,00 zł oraz poniósł wydatek w kwocie 14.325 zł na nabycie w dniu 2 września 2003 r. jednostek uczestnictwa funduszu A. Dokonując ustalenia poniesionych w 2003 r. wydatków organ oparł się na uzyskanych informacjach z Górnośląskiej Spółki Gazowniczej, Energii Pro Koncernu Energetycznego S.A., Telekomunikacji Polskiej, Spółdzielni Mieszkaniowej w S., Starostwa Powiatowego w S. ( w związku z wydatkami poniesionymi na zakup samochodu marki Mercedes Benz 320), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Zabrzu, Amplico Life, Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.., Banku Zachodniego WBK S.A. W celu wyliczenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego z uwagi na niedostarczenie tych danych przez podatnika, organ przyjął dane statystyczne wynikające z rocznika statystycznego województwa opolskiego wydanego w 2005r., tab. 3/94, wyłączając statystyczne wydatki dotyczące użytkowania mieszkania, nośników energii oraz usług telekomunikacyjnych. W związku z powyższym ustalono, iż E. i W. D. ponieśli z majątku wspólnego w roku 2003 wydatki w łącznej kwocie 68.691,30 zł, na którą złożyły się: • środki pieniężne w kwocie 14.325,00 zł wydatkowane na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu A.; • opłaty za telefon w kwocie 1.153,46 zł; • opłaty za energię elektryczną- 1.505,91 zł; • opłaty za gaz -3.148,69 zł; • wydatek w kwocie 4.100,00 zł na zakup samochodu marki Mercedes Benz 320; • zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.841,60 zł; • ubezpieczenie Amplico Life w wysokości 4.247,56 zł; • składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.496,94 zł; • składki na ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w wysokości 1.892,21 zł; • pozostałe wydatki w kwocie 24.524,16 zł dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego • wpłaty własne na łączną kwotę 3.200,00 zł na konto w Banku Zachodnim WBK S.A. [...]. Stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2003r. na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. wyniósł 2.255,77 zł (stan tego rachunku na 1 stycznia 2003r. wynosił 43,41 zł). Jednocześnie stwierdzono, że w roku 2003 E. i W. D. dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 22.477,09 zł, na które złożyły się: • dochód w kwocie 22.433,68 zł, wyliczony przez organy jako możliwy do uzyskania w 2003r. z prowadzonej przez W. D. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej; • stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. [...] na dzień 1 stycznia 2003r. w wysokości 43,41zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wyniosła 46.214,21 zł, przy czym z uwagi na pozostawanie skarżącej w małżeńskiej wspólności majątkowej, opodatkowaniu w jej przypadku podlegała połowa tej kwoty, czyli 23.107,11 zł, dlatego też, stosownie do art. 20 ust. 3, art. 8 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalono skarżącej od takiej podstawy zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w kwocie 17.330,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym w oparciu o art. 220, 187 i 188 Op, zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami. W odwołaniu pełnomocnik wskazał, iż kontrolowana w badanym okresie nie osiągała żadnych dochodów, stąd nie spełniała wymogów art. 3 u.p.d.o.f. i nie była objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przeprowadzona kontrola dotyczyła "w zasadzie" męża kontrolowanej, a organ kontrolujący nie udowodnił, że E. D. osiągała dochody z nieujawnionego źródła przychodów. Zdaniem pełnomocnika, fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego nie oznacza możliwości przypisania żonie źródeł przychodów męża, jako źródeł własnych. Tym samym wobec kontrolowanej nie będzie miał zastosowania art. 20 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu ustalenie dokładnej wielkości przychodów jest często utrudnione, wystarczające jest ich uprawdopodobnienie. W tej sprawie podatnik uprawdopodobnił posiadanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży w dniu 04 stycznia 2000r. biżuterii marki [...] w kwocie 88.000 zł oraz środków pochodzących z rozwiązanej w Banku PKO S.A. [...] w dniu 12 grudnia 1996 r. lokaty w wysokości. 130.312,50 zł, których to środków organ podatkowy bezpodstawnie nie uwzględnił. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że organ w sposób dowolny ocenił, iż warunki prowadzonej przez W. D. działalności polegającej na praktyce stomatologicznej, nie pozwalały na osiągnięcie wyższych przychodów, niż wyliczone przez organ na podstawie informacji statystycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 7.021,00 i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 10.309,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy zakwestionował ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości przychodów i zasobów pozostających w 2003r. w dyspozycji podatników i powiększył je o kwotę 16.511,78zł uznając, iż zamiast kwotą 22.477,09zł podatnik dysponował w roku 2003 kwotą 38.945,46zł. Nadto Dyrektor zmniejszył kwotę poniesionych wydatków w roku 2003 z kwoty 68.691,30 zł do kwoty 66.435,53zł. Do takich wniosków skłoniły Dyrektora Izby ustalenia poczynione w toku postępowania, albowiem organ I instancji bezpodstawnie nie uwzględnił w rozliczeniach roku 2003 części środków uzyskanych ze zlikwidowanej na przestrzeni roku 2003 lokaty w Getin Bank S.A. w kwocie 135.649,59zł. Jak wynikało z zebranych w sprawie dowodów, ze środków pieniężnych uzyskanych w wyniku likwidacji tej lokaty zakupiono za kwotę 100.105 zł jednostki uczestnictwa [...], a za kwotę 20.000 zł sfinansowano nabycie jednostek uczestnictwa funduszu A. Pozostałe środki przeznaczone zostały na bieżące wydatki, które podatnik poniósł w łącznej kwocie 16.511,78 zł. Powyższa kwota została rozdysponowana z konta w BZ WBK [...] i posłużyła jako źródło finansowania poniesionych przez małżonków D. w tym roku wydatków. W tej sytuacji organ II instancji doszedł do przekonania, że gdy w ramach ustaleń dotyczących przepływu środków zgromadzonych na rachunku bankowym BZ WBK uwzględniono dokonane na przestrzeni roku 2003 wpłaty w łącznej kwocie 3.200,00 zł i wypłaty na łączną kwotę 16.511,78zł, to nieuzasadnione będzie równoczesne ujmowanie po stronie poniesionych wydatków przyrostu środków na tym rachunku, określanego poprzez różnicę sald na początku i na końcu 2003 r. Prowadziłoby to bowiem do dwukrotnego ujęcia tych samych kwot w rozliczeniu roku 2003. Dlatego też organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków o kwotę 2.255,77 zł. W pozostałej części Dyrektor Izby podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym do zarzutu wskazującego na brak dochodów po stronie skarżącej w badanym okresie, co miałoby jednocześnie skutkować nie objęciem jej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 u.p.d.o.f, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 3 u.p.d.o.f., konsekwencją posiadania miejsca stałego zamieszkania w Polsce, będzie występowanie po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeniem, z którym łączy się obowiązek podatkowy, jest osiąganie dochodów podatkowych, a takimi bez wątpienia są dochody, o których mowa w art. 30 ust.1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy, tj. dochody z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, od których pobiera się zryczałtowany 75 % podatek dochodowy. Dyrektor wskazał przy tym, że pomiędzy E. i W. D. istniała w 2003r. małżeńska wspólność majątkowa, razem prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Zarówno przychody jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1, 8 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków należało zastosować zasadę równego udziału w majątku wspólnym. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W tym stanie rzeczy organ I instancji słusznie ustalił, iż wydatki poniesione przez E. D. stanowiły 50% łącznych wydatków małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi przyjęcia statystycznych wyliczeń za podstawę do określenia dochodu W. D. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zbyt dowolnej oceny dokonanej przez organy, że warunki tej działalności nie pozwalały podatnikowi na osiąganie wyższych przychodów niż określone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do tych zarzutów Dyrektor Izby wskazał, że stawki karty podatkowej są tak skalkulowane, iż odpowiadają wysokości podatków od przeciętnych przychodów i dochodów osiąganych w kraju przy danym rodzaju i zakresie działalności, określonym stanie zatrudnienia i miesięcznym wymiarze godzin przeznaczonych na wykonywanie działalności. W rozpatrywanej sprawie podatnik zadeklarował świadczenie usług stomatologicznych w wymiarze jedynie 32 godzin miesięcznie. Zdaniem Dyrektora, kwota podatku określona przez Urząd Skarbowy w G.. w oparciu o wniosek podatnika nie wskazuje na możliwość osiągnięcia wyższych dochodów. Ponadto Dyrektor podkreślił, iż obliczony w zaskarżonej decyzji miesięczny dochód możliwy do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej przyjęty został przez organ kontroli na poziomie wyższym i bez wątpienia korzystnym dla podatnika, niż gdyby przyjąć przeciętny roczny dochód (8.881,58 zł) obliczony w oparciu o faktycznie uzyskane przez W. D. dochody z działalności gospodarczej (powiększone o koszty amortyzacji) za poprzednie lata podatkowe, które wyniosły odpowiednio: w 2000r. -12.280,08 zł; w 2001 r. - 18.118,73 zł; w 2002 r. - strata w wys. 3.754,06 zł. Dyrektor podkreślił przy tym, że W. D. nie złożył w toku postępowania oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w roku 2003 dochodach i o poniesionych w tym roku wydatkach. Odpowiadając na wezwania organu w sprawie oświadczeń stwierdził, że będąc opodatkowanym w formie karty podatkowej nie miał obowiązku ewidencjonowania swoich przychodów i w związku z tym nie jest w stanie wiarygodnie ich określić. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania wskazującego na dysponowanie przez małżonków w roku 2002 r. dodatkowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży w dniu 4 stycznia 2000r. złotej biżuterii marki [...] za kwotę 88.000zł, Dyrektor zauważył, iż na dochód z powyższego źródła strona powoływała się już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Poczynione w tamtym postępowaniu odwoławczym ustalenia w powyższej kwestii, nie dały podstaw do przyjęcia, iż taka transakcja miała w rzeczywistości miejsce i z tego tytułu uzyskano przychód. Stanowisko organów zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2008r. Sygn. akt I SA/Op 339/07 oddalił skargę. Za chybiony uznał Dyrektor także zarzut związany z posiadaniem zasobów pieniężnych pochodzących z rozwiązanej w dniu 13 grudnia 1996r. lokaty w wysokości 130.312,50 zł w Banku PKO S.A. [...]. Kwestia ta była rozstrzygana przez organy w postępowaniu dotyczącym roku 1999 i wówczas organy doszły do przekonania, że podatnik nie dysponował na dzień 31 grudnia 1999r., poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055,47zł zgromadzonymi przez W. D. na rachunkach bankowych, innymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Op 342/06 oddalił skargę. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 i 191 O.p. Dyrektor wskazał, iż w jego ocenie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, oceniając go zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podzielił pozostałe ustalenia organu I instancji i końcowo stwierdził, iż w 2003 r. poniesione przez skarżącą i jej męża wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia stanowiły łącznie kwotę 66.435,53 zł, przy osiągniętych przychodach w wysokości 38.945,46 zł., a wyliczona różnica w kwocie 27.490,07 zł stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uwzględniając fakt, iż w 2003 r. E. D. pozostawała z mężem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, przypadający na nią dochód stanowił połowę powyższej kwoty tj.13.745,00 zł. Zatem, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należny podatek dochodowy (według stawki 75%) wyniósł 10.309,00 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, a w szczególności art.121, 122, 180, 187, 191 O.p oraz art.20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż wniesiona skarga jest konsekwencją ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. i utrzymanej w części decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. Wskazał ponadto, że skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych dotyczące braku pokrycia wydatków roku 2002, ponieważ w roku tym dysponowała wspólnie z mężem nadwyżką przychodów nad wydatkami w kwocie 29.066,28 zł, co w efekcie miało wpływ na ustalenie salda początkowego dotyczącego roku 2003. Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę na zaniżenie oszacowanego przez organ I instancji dochodu z prowadzenia działalności gospodarczej męża skarżącej. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na charakterystykę specjalizacji lekarskiej męża skarżącej (chirurg twarzowo-szczękowy) nie należy wiązać osiąganego dochodu z ilością godzin określonych na wykonywanie działalności, gdyż w tym przypadku większość pracy wykonywana jest bez kontaktu z klientem, a o wysokości prawdziwych dochodów małżonka świadczą najlepiej poczynione przez niego w badanym okresie wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przed sądem strony podtrzymały swoje stanowiska, a pełnomocnik skarżącej dodatkowo podkreślił, że istotną okolicznością w tej sprawie są błędy popełnione przy ustalaniu przychodu objętego kartą podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w roku 2003 E. i W. D. pozostawali we wspólności małżeńskiej, a jednocześnie E. D. w tym roku nie uzyskała żadnych dochodów, to stosownie do art. 6 ust. 1, art. 8 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków, organ zastosował zasadę równego udziału. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.do.f. Zatem przypadający na jednego z małżonków, w tym przypadku na E. D. dochód stanowi 50 % ustalonych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W myśl art. 3 u.p.d.o.f., fakt posiadania miejsca stałego zamieszkania w Polsce wiąże się z występowaniem po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeniem, z którym łączy się obowiązek podatkowy, jest osiąganie dochodów podatkowych, a takimi bez wątpienia są dochody, o których mowa w art. 30 ust.1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy, tj. dochody z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63). Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego strona w niniejszej sprawie nie uczyniła. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nią i jej męża w 2003 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest suma wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2003, natomiast kwestią sporną to, czy wydatki te znalazły pokrycie w ich zasobach finansowych. Skarżąca nie kwestionuje korzystnych dla niej ustaleń organów poczynionych w zakresie źródeł finansowania wydatków, natomiast zarzuca, iż organy nie wzięły pod uwagę także innych środków finansowych, którymi dysponowała wspólnie z małżonkiem w latach poprzedzających i wskazuje na dowolne ustalenie przychodów męża z tytułu prowadzonej praktyki stomatologicznej. Nieuwzględnione przez organy środki finansowe miały pochodzić ze sprzedaży złotej biżuterii za kwotę 88.000zł J. R. w roku 2000 oraz ze zlikwidowanej w roku 1996 lokaty bankowej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że te argumenty były podnoszone przed organami na etapie postępowania podatkowego, podobnie jak i kwestia wadliwego wyliczenia przychodów małżonka skarżącej. Nie uwzględniając tych środków pieniężnych w rozliczeniu roku 2003 organy, zdaniem skarżącej naruszyły przepisy postępowania tj.art.121,122,180,187,191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f. Nadto dodatkowo skarżąca wskazała na wadliwe rozliczenie roku poprzedniego, co skutkowało przyjęciem błędnej kwoty jako bilansu otwarcia roku 2003. W ocenie Sądu zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezpodstawne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2003 r. Jak już wskazano wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika, który powinien wykazać, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżąca wraz z małżonkiem poniosła wydatki w wysokości 66.435,53 zł, i osiągnęła przychody w wysokości 38.945,46 zł. W przychodach organ odwoławczy uwzględnił środki pieniężne zgromadzone na rachunku w BZ WBK [...] i dochód małżonka skarżącej z tytułu działalności gospodarczej wyliczony jako możliwy do uzyskania. W ocenie sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W zakresie poniesionych wydatków ustalenia nie były kwestionowane przez stronę. Odnosząc się do zarzutu związanego z błędnym wyliczeniem dochodów męża w oparciu o dane statystyczne, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest chybiony. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organy w toku prowadzonego postępowania zwracały się do W. D. o przedłożenie oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w roku 2003 dochodach i o poniesionych w tym roku wydatkach. Odpowiadając na wezwania organu w sprawie oświadczeń podatnik stwierdził, że będąc opodatkowanym w formie karty podatkowej nie miał obowiązku ewidencjonowania swoich przychodów i w związku z tym nie jest w stanie wiarygodnie ich określić. Podatnik pomimo ponawianych wezwań nie złożył stosownych oświadczeń. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia możliwych do osiągnięcia dochodów podatnika kierując się danymi wynikającymi z dokumentów dotyczących karty podatkowej, w oparciu o którą W. D. rozliczał swoją działalność gospodarczą w roku 2003. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, a dotycząca wyliczenia możliwych do uzyskania dochodów, zasługuje na aprobatę. Jak słusznie wskazał Dyrektor, stawki karty podatkowej są tak skalkulowane, iż odpowiadają wysokości podatków od przeciętnych przychodów i dochodów osiąganych w kraju przy danym rodzaju i zakresie działalności, określonym stanie zatrudnienia i miesięcznym wymiarze godzin przeznaczonych na wykonywanie działalności. W niniejszej sprawie to podatnik zdecydował jaką ilość godzin chce przeznaczyć na wykonywaną działalność gospodarczą i zadeklarował świadczenie usług stomatologicznych w wymiarze jedynie 32 godzin miesięcznie. Jednocześnie podkreślić należy, iż podatnik nie dostarczył organom żadnych argumentów, nie wskazał żadnych dowodów, które pozwoliłyby na inną kalkulację dochodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nawet wskazał, że nie jest w stanie wiarygodnie określić tych dochodów. Takich argumentów nie dostarczyła także skarżąca w niniejszym postępowaniu, bowiem stwierdziła jedynie, że za zbyt dowolną należy uznać ocenę, iż prowadzona działalność męża nie pozwoliła mu na osiągnięcie wyższych dochodów. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że przeciętny dochód uzyskany w latach poprzednich przez męża skarżącej z tytułu działalności gospodarczej z lata podatkowe 2000-2002, kiedy skarżący rozliczał się z fiskusem na zasadach ogólnych, był niższy od wyliczonego dochodu za rok 2003, co organy szczegółowo wykazały w decyzjach. Pamiętać jednocześnie należy, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika i to on powinien wykazać, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zatem to skarżąca w niniejszej sprawie powinna wykazać, iż mąż z prowadzonej działalności uzyskał faktycznie większe dochody i nic nie stało na przeszkodzie, aby konkretne argumenty przedstawiła na taką okoliczność w niniejszym postępowaniu. Podobnie do tej kwestii ustosunkował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1791/02 (wybór LEX nr 90209) wskazując, iż nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Z kolei w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06, wybór LEX 291829). Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni przytoczone poglądy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, iż obie kwestie tzn. sprzedaży biżuterii i przechowywania środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty w roku 1996 były rozstrzygane w innych postępowaniach podatkowych i stanowisko organów w tym zakresie znalazło akceptację sądu w wydanych wyrokach. I tak, kwestia dotycząca zgromadzonego mienia przed rokiem 1999, w tym pochodzącego ze zlikwidowanej w roku 1996 lokaty, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Sąd ten wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. wydanym sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06, a dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów odnośnie roku 1999, oddalił skargę. Oddalając skargę sąd podzielił ustalenia organów dotyczące zasobów majątkowych skarżącej i jej męża zgromadzonych przed rokiem 1999 i nie mogą one być ponownie badane w niniejszym postępowaniu. Sąd wydając wyrok dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów roku 1999, a zatem badał i oceniał dochody uzyskiwane przez małżonków D. w roku 1999 i w latach poprzedzających ten rok. Wyrok ten jest prawomocny. Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.152 ze zm.). W myśl art. 170 orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym orzeczeniem wynikające z art.170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza konieczność wzięcia pod uwagę faktu istnienia takiego orzeczenia i jego treści, a moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza z kolei konieczność przyjęcia, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia oznacza, iż przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2007r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06 kwestie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczące roku 1999, a tym samym ustalenia organów dotyczące zasobów majątkowych skarżącej i jej męża przed rokiem 1999, nie mogą być ponownie badane w niniejszym postępowaniu. Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut pominięcia w rozliczeniu roku 2002 środków w kwocie 88 000 zł uzyskanych z dokonanej w dniu 4 stycznia 2000 r. sprzedaży J. R. złotej biżuterii marki [...]. Również i ta kwestia była już podnoszona przez podatników w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Wskazać należy, iż w uzasadnieniach wyroków WSA w Opolu z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Op 340/07 i sygn. akt I SA/Op 339/07oddalających skargę sąd uznał, iż prawidłowe i logiczne są wnioski organów kwestionujące wiarygodność przedłożonej w grudniu 2006r. pisemnej umowy sprzedaży biżuterii. W ocenie sądu okoliczności, iż dowód taki zaoferowany został przez stronę dopiero w grudniu 2006r., nie opłacono od umowy sprzedaży opłaty skarbowej, dochody W. i J. R. nie pozwalały na nabycie tak drogiej biżuterii, a wreszcie sam skarżący nie ujawnił tego faktu ani w toku przesłuchania strony jak i w oświadczeniu o dochodach roku 2000, podważają wiarygodność przedłożonej umowy i słusznie przyjęły organy, iż na jej podstawie nie można przyjąć, że umowa została rzeczywiście zawarta, a skarżący z małżonką uzyskali z tego tytułu przychód. Wprawdzie powołane wyroki WSA w Opolu nie są prawomocne, to jednak sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd, iż zaoferowany przez stronę dopiero w grudniu 2006r. dowód w postaci umowy sprzedaży biżuterii, w sytuacji gdy, małżonkowie D. nie ujawnili tego faktu ani podczas przesłuchania w charakterze strony, ani w składanych oświadczeniach o dochodach roku 2000, w powiązaniu z brakiem opłaty skarbowej od umowy i dochodami nabywcy, które przeczyły jego możliwościom sfinansowania tak drogiej biżuterii, podważają wiarygodność przedłożonej umowy i słusznie stwierdziły organy, iż na jej podstawie nie można przyjąć, że umowa została rzeczywiście zawarta, a skarżąca z mężem uzyskali z tego tytułu przychód. Dlatego też nie można odmówić organowi drugiej instancji słuszności dokonanej oceny, iż w świetle opisanych wyżej okoliczności brak było podstaw do uznania przez organ, że skarżąca wraz z mężem na dzień 1 stycznia 2002r. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 88.000 zł, pochodzącymi z przedmiotowej umowy kupna - sprzedaży. Godzi się także zauważyć, że powołując się na wskazaną umowę i próbując dowieść w ten sposób faktu posiadania dodatkowych zasobów pieniężnych, małżonkowie popadają w pewną sprzeczność, bowiem te same środki miały im posłużyć do sfinansowania wydatków w kolejnych latach podatkowych, a więc przynajmniej ich część zostałaby pochłonięta przez wydatki z poprzednich lat. Dodatkowo należy wskazać, iż odwołanie w skardze do decyzji wydanych przez organy za rok podatkowy 2002 i kwestionowanie poczynionych tam ustaleń nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 211/08 i sąd wyrokiem z dnia 29 października 2008r, skargę oddalił. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 180,187 i 191 Ordynacji podatkowej, sąd nie podzielił zarzutów skargi. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ winien wykorzystać wszystkie środki dowodowe, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę i jak już wskazano wcześniej takie stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie sądowym. Zatem to na podatniku, w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających zeznany dochód, ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. W toku przeprowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest pełna i wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. To, że ocena ta nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu. Z tych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.