I SA/Ol 393/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółka z o.o. "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 21.047 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.309 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka z o.o. "A" prowadziła działalność w zakresie robót budowlanych – instalacji sanitarnych. Organ I instancji ustalił, że za miesiąc listopad 2007r. zawyżyła podatek należny według stawki 7% łącznie o kwotę 30.557,10 zł od robót sanitarnych, wykonanych w miesiącu listopadzie 2007r., za które dokonano zapłaty w grudniu 2007r. i styczniu 2008r., udokumentowanych trzema fakturami szczegółowo opisanymi w decyzji Nadto organ stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 37.084,96 zł w tym według stawki 7% o kwotę 31.274,76 zł i według stawki 22 % o kwotę 5.810,20 zł od usług wykonanych w miesiącu październiku 2007r. za które dokonano zapłaty w miesiącu listopadzie i grudniu 2007r., udokumentowanych dziesięcioma fakturami również szczegółowo opisanymi w decyzji. W ocenie organu I instancji rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur Spółka dokonała z naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto organ ustalił zaniżenie podatku należnego według stawki 22 % o kwotę 110 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczenia usług wynajmu samochodu ciężarowego marki Polonez Track. Według Organu obowiązek podatkowy od usługi wynajmu samochodu udokumentowanej fakturą VAT powstał w miesiącu listopadzie 2007r. Zaewidencjonowanie podatku należnego wynikającego z tej faktury w rejestrze dostawy i wykazanie w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2007r. zamiast za miesiąc listopad 2007r. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy. Nadto Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 4.361,30 zł poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur szczegółowo opisanych w decyzji. Zdaniem Organu rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w listopadzie 2007r. stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, opisane nieprawidłowości spowodowały również naruszenie obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z art. 109 ust. 3 w/w ustawy. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług Organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy. Wyjaśniając, iż zgodnie z art. 109 ust. 7 pkt 2 w/w ustawy dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone tylko od kwoty zawyżenia podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, z powodu błędnego zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 109 ust. 5 w/w ustawy, tj. przepisów niezgodnych z art. 63 VI Dyrektywy 2006/112/WE. Argumentowała, że z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w/w ustawy wynika, że formuła użyta przez ustawodawcę - nie później niż 30 dnia, nie jest tożsama ze sformułowaniem ,,30 dnia od .. ". Zdaniem odwołującej się literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku braku zapłaty powstaje nie jednego dnia, ale w okresie, który wyznaczają dwie daty - data wykonania lub częściowego wykonania usługi oraz 30 dzień po tym fakcie. Przepis odnosi się do przedziału czasowego pozostawiając podatnikowi wybór dnia powstania obowiązku podatkowego w określonym w tym przepisie trzydziestodniowym terminie. Zatem ujęcie nieopłaconych w całości lub w części faktur, w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia, w ocenie strony, nie stanowiło naruszenia w/w normy prawnej. W opinii podatnika, ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając w art. 19 ust. 10-20 szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stoi w sprzeczności z art. 63 i art. 64 VI Dyrektywy. Pomimo, że art. 66 Dyrektywy, dopuszcza odstępstwa od zasady generalnej, strona uznała, że odstępstwa te mogą dotyczyć wyłącznie trzech zapisanych w tym przepisie zdarzeń. Nie ma wśród nich upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Tak więc art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym i nie może rodzić dla Spółki negatywnych konsekwencji. Zdaniem Spółki również art. 86 ust. 10 pkt 1 w/w ustawy jest niezgodny z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 167 Dyrektywy określa ogólną regułę wyznaczającą moment, w którym powstaje możliwość odliczenia podatku naliczonego. Możliwość tę Dyrektywa wiąże z wymagalnością podatku, a więc z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku, który podlega odliczeniu. Oznacza to, że w momencie, w którym po stronie dostawcy powstaje obowiązek podatkowy wynikający z dokonania określonej transakcji, po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia tego podatku. Natomiast faktura lub inny dokument niezbędne są do realizacji tego prawa. Strona uważa, iż prawo wspólnotowe nadało fakturze. wyłącznie znaczenie dowodowe. Stąd art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., jest niezgodny z prawem wspólnotowym i nie może rodzić dla niej negatywnych konsekwencji. Ponieważ Spółka nie naruszyła obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczenia podatku należnego i naliczonego, nie naruszyła też dyspozycji art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zastosowanie sankcji z art. 109 ust. 5 w/w ustawy, w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego było bezpodstawne. Ponadto zdaniem Spółki ustawa o podatku od towarów i usług, obowiązująca od 1 maja 2004r. nie może zawierać przepisów o charakterze karnym, gdyż łamie to podstawową zasadę neutralności tego podatku oraz zasadę jego funkcji obciążania ostatecznego nabywcy - konsumenta. Podstawowym przedmiotem opodatkowania jest, zgodnie z art. 5 ust. 1 w/w ustawy, odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług. Sankcja wynikająca z art. 109 ust. 5 ww. ustawy, nie opodatkowuje ani towaru, ani świadczenia usług. Polska przystępując do UE nie ubiegała się o prawo stosowania sankcji w podatku od towarów i usług. Zatem, wprowadzenie 30 % sankcji w podatku VAT narusza fundamentalne zasady VAT wyrażone w Dyrektywie 2006/112/WE (wcześniej w I i VI Dyrektywie). Po uzupełnieniu – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej akt sprawy o dodatkowe dowody Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że stan faktyczny nie jest przez stronę kwestionowany. Wskazując na treść art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że o tym, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych decydują dwie okoliczności: termin wykonania usługi i termin dokonania zapłaty za usługi. W przypadku gdy usługobiorca dokonał zapłaty za usługi w terminie do 29 dni od dnia jej wykonania, obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty, w sytuacji gdy zapłata nastąpiła później, obowiązek ten powstanie w konkretnie oznaczonym dniu, tj. 30 dnia od wykonania usługi. W opinii organu odwoławczego obowiązujące przepisy określają moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w sposób jednoznaczny. Obowiązek ten powstaje w ściśle określonym terminie i nie jest rozciągnięty w czasie. Zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, sformułowanie "nie później niż 30 dnia" rozumieć należy w ten sposób, że obowiązek podatkowy może powstać wcześniej niż 30 dnia od dnia wykonania usług, jeśli w tym okresie nastąpi zapłata (w całości lub częściowa). W takim przypadku powstanie on w dniu otrzymania przez podatnika całości zapłaty lub jej części. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstaje w trzydziestym dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu w/w usług nie decyduje w żadnym wypadku data wystawienia faktury za usługi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowisko takie znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w wyroku z dnia 20.09.2006 r. sygn. akt I FSK 1201/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami niepozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Poglądu tego nie obala użyte w art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia ... ". Użyte w przepisie wyrażenie "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Sąd stwierdził, iż nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nieotrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie daje. Możliwe jest jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę, a nie przez podatnika. Zarówno Dyrektywy Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawiają co do tej kwestii żadnych wątpliwości. W tak ustalonym stanie prawnym organ odwoławczy uznał, że w przypadku robót sanitarnych wykonanych w listopadzie 2007r. udokumentowanych trzema fakturami za które zapłaty dokonano w grudniu 2007r. i styczniu 2008r. organ I instancji prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2007r. Dokonane zatem rozliczenie podatku należnego w łącznej wysokości 30.557,10 zł w deklaracji za miesiąc listopad 2007r. stanowiło zawyżenie podatku należnego o tę kwotę. Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii zaniżenia podatku należnego za listopad 2007r. łącznie o kwotę 37.084,96 zł w tym w stawce 7% VAT o 31.274,76 zł i w stawce 22% o 5.810,20 zł wynikającego z faktur za usługi wykonane w październiku 2007r., zapłacone w listopadzie 2007r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku świadczonych na terytorium kraju usług w zakresie najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, moment powstania obowiązku podatkowego jest uregulowany w sposób szczególny. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Strona rozliczając podatek należny w wysokości 110 zł z faktury z tytułu usługi wynajmu samochodu ciężarowego w deklaracji VAT-7 za październik 2007r. naruszyła ww. artykuł, poprzez zawyżenie podatku należnego o 110 zł. w październiku oraz zaniżenia o tę kwotę podatku należnego w listopadzie. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006r. organ odwoławczy wskazał na art. 66 w/w Dyrektywy. Z jej treści wynika, że Państwa Członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego w tym mają uprawnienie do przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili otrzymania zapłaty, które to rozwiązanie jest korzystne dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji związane z przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego, tj. w rozliczeniu za okres poprzedzający termin otrzymania faktur. Powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazał, że skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., najwcześniej może nastąpić w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymał on dokument, z którego wynika prawo odliczenia podatku i wysokość kwoty podlegającej odliczeniu. W przypadku usług dostawy wody i odprowadzenia ścieków, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności określony na fakturze. Uwzględniając powyższe stwierdził, iż rozliczenie w listopadzie 2007r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o., na wartość netto 102,33 zł, VAT 7,16 zł, za wodę i ścieki za okres od 09.10 do 19.11.2007r. oraz za abonament za wodę i ścieki za miesiąc listopad 2007r. z terminem płatności do dnia 10.12.2007r. było niezgodne z postanowieniami art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy i wskazuje termin płatności, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, tj. w grudniu 2007r. W przypadku pozostałych, zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, organ odwoławczy stwierdził, że z informacji udzielonych przez wystawców wynikało, że przedmiotowe faktury zostały wysłane listem zwykłym (trzy faktury) w dniu 30.11.2007r. zatem w ocenie organu strona nie mogła ich otrzymać wcześniej niż w miesiącu grudniu 2007r. W przypadku pozostałych trzech faktur wysłanych listem poleconym z informacji uzyskanych z Poczty Polskiej wynikało, że faktury zostały odebrane w dniu 3.12.2007r. Organ uznał, że Spółka otrzymała wszystkie te faktury w grudniu 2007r., stąd odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego w listopadzie 2007r. było sprzeczne z postanowieniami art. 86 ust. 10 pkt 1 w/w ustawy, na skutek czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego w listopadzie 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego organ I instancji ustalił, że Spółka nie jest w stanie określić terminów otrzymania faktur, ponieważ nie prowadzi książki korespondencji. Nie posiadała również dowodów, które potwierdzałyby datę i sposób otrzymania faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalone przez organ pierwszej instancji terminy otrzymania faktur nie są przez stronę kwestionowane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 1 w/w ustawy, Organ powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2.08.2005r., sygn. akt I SA/Bd 337/05 (ONSAiWSA 2006/2/61), oraz na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29.04.2004r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH Nr C152/02, w którym Trybunał, dokonując wykładni art. 17 i 18 VI Dyrektywy, stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym są spełnione warunki wymienione w przepisie art. 18, to jest ma miejsce wykonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi oraz podatnik posiada fakturę lub inny dokument mogący zgodnie z przepisami krajowymi spełniać funkcję faktury. Wobec tego powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Dyrektywy, nie daje jeszcze podstawy do tego odliczenia, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 18 tej dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 18, w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Zatem treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, całkowicie realizuje cel określony w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Wskazał, że powyższe orzeczenie pozostaje aktualne również na tle obowiązywania Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006r. Bowiem z art. 178 w/w Dyrektywy, będącego odpowiednikiem art. 18 VI Dyrektywy, wynika, iż w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Z przepisów prawa wspólnotowego także wynika obowiązek dysponowania fakturą w celu udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z dokonanymi ustaleniami, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji był również uprawniony do ustalenia, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.309 zł (4.362 zł x 30 %). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania kwestionujących ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji. Państwo członkowskie, które pragnie wprowadzić środki, o których mowa w ust. 1, kieruje do Komisji wniosek i przekazuje jej wszelkie niezbędne informacje (art. 395 ust. 2). Podkreślił, że uruchamianie powyższej procedury nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 401 przedmiotowej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się treścią ww. przepisów uznał, iż zabronioną należnością jest jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Tymczasem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku obrotowego. Postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE nie wykluczają, zdaniem organu, stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, jak i nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. W konsekwencji nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 395 ust. 2 w/w Dyrektywy. Zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 394 Dyrektywy 2006/112/WE (27 VI Dyrektywy), stosowanym na zasadzie odstępstwa od uregulowań zawartych w tej Dyrektywie. Podobieństwo instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego do środków specjalnych, o których mowa wart. 394 Dyrektywy 2006/112/WE (27 VI Dyrektywy), wynika wyłącznie z funkcji, jaką te Dyrektywy przypisują środkom specjalnym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnoszący się do interpretacji przepisu art. 33 VI Dyrektywy, będącego odpowiednikiem art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE w połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción Generał dei Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral dei Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General dei Estado oraz w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka z o.o. "A" reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (w treści skargi pomyłkowo wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) w części dotyczącej: zarzutu zaniżenia podatku należnego wynikającego z nr FV "[...]" z dnia 31.10.2007r. o kwotę 464,66 zł i podatku należnego z faktury nr FV "[...]" z dnia 31.10.2007r. o kwotę 110 zł., zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 4.361,30 zł, ustalenia dodatkowego zobowiązania VAT na kwotę 1.309 zł oraz zwrotu tej kwoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz poprzez zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 109 ust. 5 ww. ustawy tj. przepisów niezgodnych z Dyrektywą 2006/112/WE. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca potrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przyznała, że moment powstania obowiązku podatkowego nie powinien pozostawać do uznania podatnika. Jednak wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie może być dokonywana w oderwaniu od podstawowej zasady powstania obowiązku podatkowego zawartej w art. 19 ust. 1 . W przypadku gdy zapłata jest dokonywana po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d nie ma w ogóle zastosowania, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc powyższe do faktury za usługi budowlane Nr FV "[...]" z dnia 31.10.2007r. stwierdziła, że z uwagi na dokonanie zapłaty za ww. fakturę w grudniu, w okresie od 31.10.2007r. do 30.11.2007r. nie było zdarzenia powodującego powstanie szczególnego momentu obowiązku podatkowego, stąd obowiązek powstał w październiku 2007r. w miesiącu wykonania usługi. Odnosząc się do wykładni art. 19 ust.13 pkt 4 ww. ustawy dokonanej przez organy podatkowe skarżąca stwierdziła, że przepis ten stoi w sprzeczności z art. 63 i art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie stosując tego przepisu w przypadku rozliczenia podatku należnego z faktury Nr FV "[...]" z 31.10.2007r. za usługi najmu samochodu nie zaniżyła zatem podatku należnego w miesiącu listopadzie 2007r. o 110 zł. W kwestii stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2007r., przez przedwczesne odliczenie podatku z siedmiu faktur otrzymanych przez Spółkę w grudniu 2007r. Skarżąca podniosła, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Wskazała na treść art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE – tj. że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Podkreśliła, że z art. 178 Dyrektywy wynika obowiązek posiadania faktury w momencie realizowania prawa do odliczenia. Podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej do 25. dnia następnego miesiąca i to najpóźniej w tym momencie powinien posiadać dokumenty pozwalające na realizację praw wynikających z art. 167 Dyrektywy. W związku z powyższym skarżąca nie naruszyła w tej części również dyspozycji art. 109 ust. 3 ww. ustawy zatem zastosowanie sankcji wynikającej z art. 109 ust. 5 było bezpodstawne. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania skarżąca podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. nie może zawierać przepisów o charakterze karnym. W zakresie tym łamie zasadę obciążania ostatecznego nabywcy - konsumenta, zasadę proporcjonalności do ceny towarów i usług oraz zasadę neutralności tego podatku. Spółka przedstawiła następnie obszerne wywody dotyczące przedmiotu i zakresu opodatkowania w świetle I, VI i 112 Dyrektywy WE, wskazując na zróżnicowane poglądy w orzecznictwie dotyczące prawnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego jako: – środka specjalnego w rozumieniu Dyrektyw, na którego stosowanie Polska, nie uzyskała zgody Komisji, – sankcji administracyjnej, nie będącej środkiem specjalnym. Zwróciła też uwagę na trzecią linię orzecznictwa zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 159/2007). W wyroku tym Sąd stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie nie jest środkiem specjalnym, ale należy odstąpić od jej stosowania z uwagi na to, że sankcja ta nie spełnia wymogów zasady proporcjonalności, która to zasada stanowi ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Skarżąca podniosła, że w jej przypadku zastosowanie sankcji złamało zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe naliczyły dodatkowe zobowiązanie ze względu na przedwczesne odliczenie podatku naliczonego. Nie ustaliły przy tym, czy podatek należny po stronie wystawców faktur został rozliczony w tych samych okresach, a zatem, czy nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie budżetowe. Spółka wskazała, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną (powołując się na wyroki sądów administracyjnych) lub innym rodzajem podatku (nie obrotowym) o którym mowa w art. 401 Dyrektywy. Ta linia orzecznictwa opiera się głównie na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97, OTK ZU nr/98, poz. 30 i z 30 listopada 2004r. sygn. akt SK 31/04, OTK ZU nr 10A/2004, poz. 110, że dodatkowe zobowiązanie tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Natomiast orzecznictwo ETS dotyczące wykładni art. 33 VI Dyrektywy – odpowiednio art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE nie usuwa wątpliwości, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określone w art. 109 ust. 5-6 ustawy o podatku VAT jest zabronionym podatkiem bądź opłatę, o którym mowa w tym przepisie. Podniosła, że Polska oczekuje na wyrok w sprawie zgodności sankcji z prawem wspólnotowym. O wydanie przez ETS orzeczenia prejudycjalnego w powyższej kwestii wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007r. (I FSK 1062/06). Dalej skarżąca stwierdziła, że w powołanych orzeczeniach, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 2 Konstytucji RP przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 p.t.u.a. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Na mocy orzeczenia z dnia 29.04.1998r. z dniem 17 listopada 1998r. art. 27 ust. 5, 6 i 8 p.t.u.a. przestał obowiązywać w stosunku do osób fizycznych. Powyższe dotyczy również aktualnego stanu prawnego tj art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza uchwala NSA z 16 października 2006r. (sygn. akt I FSP 2/06). Zwróciła uwagę, że przytoczone rozstrzygnięcia dotyczą zbiegu karalności za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe i sankcji VAT wobec osób fizycznych. Od 2002r. zaczęła obowiązywać ustawa z 28.10.2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. nr 197, poz. 1661). Takimi podmiotami są m.in. spółki kapitałowe. Katalog przestępstw, które skutkują potencjalnym powstaniem odpowiedzialności spółki jest bardzo szeroki, zawiera także przestępstwa skarbowe naruszające obowiązki podatkowe. Art. 4 tej ustawy przewiduje jako przesłankę odpowiedzialności Spółki orzeczenie o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej przez osobę odpowiedzialną za podatki w Spółce. Takim orzeczeniem kończy się zwykle większość spraw karno-skarbowych wszczynanych przez organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w deklarowaniu obowiązków podatkowych i m.in. jednoczesnym naliczaniu dodatkowego zobowiązania VAT. Podwójne karanie za ten sam czyn w przypadku osób prawnych ma więc również miejsce. Stosowanie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług rozumianego jako sankcja administracyjna wyłącznie wobec osób prawnych łamie art. 2 Konstytucji RP oraz narusza warunki konkurencji w związku z obciążeniem nim tylko niektórych podmiotów obrotu gospodarczego. W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE oraz orzecznictwem ETS, i jako takie nie może być podstawą obciążenia finansowego skarżącej. Jest nieprawidłowo wprowadzonym do polskiego ustawodawstwa w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej środkiem specjalnym. Jako szczególna sankcja finansowa zakłóca zasady tego systemu, szczególnie zasadę neutralności. Wprowadza nieprzewidzianą w dyrektywach podstawę opodatkowania (błędy w deklaracji). Jest nieproporcjonalna i niewspółmierna w stosunku do stopnia nieprawidłowości, które sankcjonuje. Może być nakładana również wtedy, gdy podatnik odlicza podatek naliczony zbyt późno, czym nie uszczupla dochodów budżetu – a wręcz odwrotnie. Rozumiana wyłącznie jako sankcja administracyjna jest niezgodna z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia decyzji. Na wstępie należy zaznaczyć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie jest kwestionowany. Z akt sprawy wynika, ze skarżąca Spółka wykonywała usługi budowlane – w zakresie instalacji sanitarnych, w większości jako podwykonawca Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B" sp. z o.o., dla którego wystawiała faktury, po wykonaniu poszczególnych etapów robót (przyjmowanych protokółami odbiorów). Podatek należny wynikający z tych faktur został zakwestionowany, jako niewłaściwie rozliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. z uwagi na nieprzestrzeganie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego ustanowionego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" lub "ustawą". W powyższym zakresie nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że ustawodawca stanowiąc w powołanym przepisie, iż obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych lub budowlano-montażowych "powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonywania usług" ustanowił pewien przedział czasowy oraz, że jeżeli zapłata nie została dokonana w tym przedziale czasowym to art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d nie ma w ogóle zastosowania, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, tj. zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1. Taka koncepcja jest nie tylko niezgodna z treścią art. 19 ust. 13 lit.d (i ust. 14) ustawy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że o ile nie było zapłaty, to obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od wykonania (odbioru) robót budowlanych ale i z zasadą logicznego rozumowania. Nie można przypisać ustawodawcy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego na 30 dzień od dnia wykonania usługi (w przypadku braku zapłaty), że jednocześnie ustala i żąda od podatnika wywiązania się z obowiązku podatkowego 30 dni wcześniej. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca podzieliła pogląd organów, ze moment powstania obowiązku podatkowego nie zależy od uznania podatnika. Dodatkowo wypada wskazać, że art. 19 ust. 1 ustawy określa moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całej wykonywanej usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych o wykonaniu całej usługi można mówić, gdy ukończony jest dany obiekt budowlany lub wykonany w pełni remont obiektu. Regułą przy tego typu usługach jest wykonywanie pewnych etapów robót i sukcesywne ich rozliczanie. Tak więc zarzut, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych (przyjętych przez "B" sp. z o.o. w/g protokółu odbioru w dniu 31.10.2007r. – k.8, t. II) udokumentowanych fakturą VAT nr "[...]" z 31.10.2007r. na kwotę netto 6.638 zł p. VAT – 464,66 – powstał w dniu 30 listopada 2007r., jest niezasadny. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa w przyjęciu przez organy podatkowe, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu samochodu ciężarowego udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia 31.10/2007r. na kwotę netto 610 zł p. VAT – 110 zł z terminem płatności do 14 listopada 2007r. powstał w listopadzie – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu nietrafna jest argumentacja skargi, że Spółka miała prawo nie zastosować się do wymienionego przepisu, ze względu na jego niezgodność z przepisami art. 63-68 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 206r., stanowiącymi o obowiązku podatkowym. Stwierdzić należy, że pełnomocnik skarżącej nieprawidłowo interpretuje treść art. 64 ust. 1 Dyrektywy wywodząc, że powyższa norma nie dotyczy usług najmu. Wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy świadczenia usług najmu, a dostawy towarów na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 lit.b tj. wydania towarów, których własność po upływie okresu najmu (zgodnie z klauzulą zawartą w umowie) przechodzi na nabywcę z chwilą zapłaty ostatniej raty. Inaczej mówiąc, chodzi tu o tzw. leasing finansowy. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje w/g zasady wyrażonej w art. 63 Dyrektywy. Część treści art. 64 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu – "oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą", jak najbardziej dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług najmu towarów. Świadczy o tym także treść ust. 2 art. 64 Dyrektywy, w którym ustawodawca unijny niejako nawiązując do ust. 1 art. 64 daje Państwom Członkowskim możliwość postanowienia o tym, że w przypadku usług ciągłych obowiązek podatkowy powstaje z upływem roku. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że Państwa Członkowskie mogą w szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego. Tak więc art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, nie jest sprzeczny z art. 63-66 Dyrektywy. W ocenie Sądu, nieprawidłowe też jest stanowisko skarżącej o niezgodności art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – na podstawie którego organy podatkowe – zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego w kwocie 4.361,30 zł z siedmiu faktur wystawionych przez dostawców pod koniec listopada 2007r. a otrzymanych przez Spółkę w grudniu 2007r. – z art. 167 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie uwzględniając tego zarzutu, podniesionego przez skarżącą w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się m.in. na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaprezentowane w wyroku z dnia 2 sierpnia 2005r. sygn. akt I SA/Bd 337/05 (ONSAiWSA 2(11)2006r., poz. 61), iż "treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie narusza celów wyrażonych w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, jak i przedstawioną w powołanym wyroku argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, opartą na orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Terra Baudedarf-Handel GmbH Nr C152/02. Treść art. 167 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE odpowiada treści art. 17 i 18 VI Dyrektywy, zatem wykładnia tych przepisów dokonana przez ETS w orzeczeniu z dnia 29.04.2004r. jest aktualna w odniesieniu do powołanych art. 167 i 178 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.3471). Przyjąć zatem należy, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE konstytuuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast w art. 178 Dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa. (Zauważyć przy tym trzeba, że według art. 62 Dyrektywy podatek staje się wymagalny, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony – co następuje zasadniczo z chwilą powstania obowiązku podatkowego – vide art. 63-71). Z art. 167 i następnych oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (tak jak poprzednio z art. 17 i 18 VI Dyrektywy) wynika, że prawo do odliczenia można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 178 w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Zatem mimo, że ustawodawca krajowy w art. 86 ust. 10 pkt 1 mówi o "powstaniu" prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres w którym podatek otrzymał fakturę albo dokument celny, zatem nie oddziela, jak ma to miejsce na gruncie przepisów Dyrektywy prawa do odliczenia od realizacji tego prawa to niewątpliwie powyższa norma w żaden sposób nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego ani zasady, na jakiej podatnik może korzystać z tego uprawnienia według unormowań Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do obszernych rozważań i zarzutu skargi w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy przyznać, że zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie prezentowane są różne poglądy co do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną. Należy przy tym wskazać, że mimo, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007r. (I FSK 1062/06) wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w kwestii zgodności uregulowań zawartych w art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o podatku VAT z prawem europejskim, to w nowszym orzecznictwie wypowiada się jednoznacznie co do charakteru prawnego "dodatkowego zobowiązania podatkowego", uznając je za sankcję administracyjną (vide – wyrok NSA z dnia 15.05.2008r. sygn. akt I FSK 766/07, wyrok NSA z dnia 28.08.2008r. sygn. akt I FSK 972/07). Nie ulega przy tym wątpliwości, co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi kontynuację instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd w pełni do oceny tej sankcji w świetle art. 2 Konstytucji zastosowanie mają przytoczone w skardze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową sankcje VAT nie mogą być stosowane wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Sąd nie podziela prezentowanego w skardze stanowiska, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. nr 197, poz. 1661 ze zm.) "podwójne karanie za ten sam czyn w przypadku osób prawnych ma również miejsce". Zgodnie z art. 1 powołanej ustawy – określa ona zasady odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary jako przestępstwa lub przestępstwa skarbowe oraz zasady postępowania w przedmiocie takiej odpowiedzialności. Według art. 3 - podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności za czyn zabroniony, którym jest zachowanie osoby fizycznej: 1) działającej w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego w ramach uprawnienia lub obowiązku do jego reprezentowania, podejmowania w jego imieniu decyzji lub wykonywania kontroli wewnętrznej albo przy przekroczeniu tego uprawnienia lub niedopełnieniu tego obowiązku, 2) dopuszczonej do działania w wyniku przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przez osobę, o której mowa w pkt 1, 3) działającej w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego, za zgodą lub wiedzą osoby, o której mowa w pkt 1 - jeżeli zachowanie to przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść, chociażby niemajątkową. Z dalszych przepisów tj. art. 4 i art. 5 ustawy wynika, że odpowiedzialność podmiotu zbiorowego zachodzi, gdy nastąpiło uprzednio prawomocne skazanie osoby, o której mowa w art. 3, za przestępstwo skarbowe bądź prawomocne warunkowe umorzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, orzeczenie o udzielenie tej osobie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności albo orzeczenie sądu o umorzenie postępowania z powodu okoliczności wyłączającej ukaranie sprawcy. Podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności, jeżeli do popełnienia czynu doszło w następstwie do najmniej braku należytej staranności w wyborze osoby fizycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 lub 3 lub co najmniej braku należytego nadzoru nad tą osobą – ze strony organu lub przedstawiciela podmiotu zbiorowego. Z powyższego wynika, że podmioty zbiorowe nie ponoszą odpowiedzialności za własne działania lecz odpowiadają za działania osób fizycznych określonych w art. 3. Dla bytu tej odpowiedzialności konieczne jest wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 5, umożliwiających sformułowanie wobec podmiotu zbiorowego zarzutu zawinienia w nadzorze, wyborze lub organizacji. Odpowiedzialność ta ma charakter wtórny i pochodny w stosunku do odpowiedzialności karnej. Ponadto w ogóle nie dotyczy wykroczeń karnoskarbowych popełnionych przez osoby o których mowa w art. 3 ustawy. W tym stanie prawnym oraz stanie faktycznym sprawy nie występuje tożsamość podmiotu, w stosunku do którego orzeczona została sankcja VAT za naruszenie obowiązku prawidłowego deklarowania podatku, z podmiotem, który podlega odpowiedzialności za wykroczenia i przestępstwa skarbowe. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez podwójne karanie tej samej osoby. Podkreślić przy tym należy, że kognicja sądu administracyjnego ogranicza się do badania legalności zaskarżonej decyzji, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny, w odniesieniu do którego norma ustanowiona w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nakłada na te organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie mogły jej nie stosować. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie znalazł zaś podstaw do pominięcia powyższej normy przy rozstrzyganiu sprawy z przyczyn wyżej przedstawionych. W szczególności, zdaniem Sądu, zastosowaniu sankcji w wysokości 30% zawyżenia podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie ogólna zasada prawa unijnego tj. zasada proporcjonalności. W wyroku z dnia 30 listopada 2004r. (sygn. akt SK 31/04 OTK ZU nr 10A/2004, poz. 110) Trybunał Konstytucyjny rozważał kwestię "proporcjonalności" dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trybunał stwierdził m. innymi, że: "W granicach zakreślonych przez Konstytucję ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku. Swoboda ustawodawcy nie jest jednak nieograniczona. Konstytucja wymaga od ustawodawcy poszanowania podstawowych zasad polskiego systemu konstytucyjnego na czele z zasadą państwa prawnego, jak również praw i wolności jednostki. Ustawodawca określając sankcję za naruszenie prawa w szczególności musi respektować zasadę równości, jak również zasadę proporcjonalności własnej ingerencji. Nie może więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych. Mając na uwadze charakter odpowiedzialności za uchybienie obowiązkowi ewidencyjnemu, zakwestionowanej normie zarzutu nieadekwatności nie można postawić. Obowiązek ten ma charakter formalny, a sama rzetelność dokumentacyjna jest wartością wymagającą ochrony z przyczyn uzasadnionych. Sankcja nie ma więc także charakteru nieracjonalnego". Nie stwierdzając, by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.