II FSK 2021/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 987/08 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 987/08), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lipca 2008 r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2001 r. Występując z wnioskiem o umorzenie tej zaległości Skarżący powołał się na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W jego ocenie o istnieniu tego pierwszego świadczy trudna sytuacja materialna. Skarżący utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę w kwocie netto 463,46 zł, ponosi wydatki związane z własnym utrzymaniem (150 zł) oraz alimenty (200 zł). Nie posiada oszczędności, wartościowych przedmiotów i nieruchomości, jak też dodatkowych źródeł dochodu. Natomiast wyrazem istnienia interesu publicznego jest niebezpieczeństwo zapewnienia Skarżącemu – w przypadku zapłaty (ściągnięcia) zaległości podatkowej - środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych. Organy podatkowe odmówiły umorzenia wspomnianej zaległości. Zaakcentowały wyjątkowy charakter instytucji umorzenia. Podkreśliły, że powinna być ona stosowana w nadzwyczajnych sytuacjach. Przyznały wprawdzie, iż sytuacja finansowa Skarżącego jest dość trudna, niemniej uwzględniły fakt, że z uwagi na wiek i aktywność zawodową jego sytuacja majątkowa może się w przyszłości polepszyć. Dodatkowo organy podatkowe przeanalizowały przyczyny powstania zaległości podatkowych. Nie stwierdziły, aby były nimi nadzwyczajne zdarzenia losowe. Przeciwnie powodem ich powstania było zawyżenie podatku naliczonego ujętego w fikcyjnych fakturach. Organy podatkowe nie podzieliły obawy Skarżącego co do ewentualnych ekonomicznych skutków mających wystąpić w wyniku egzekwowania zaległości. Stwierdziły, że w przypadku podjęcia czynności egzekucyjnych do majątku Skarżącego, jego sytuacja bytowa chroniona jest przez przepisy art. 8 - 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), które zabezpieczają dłużnikowi tzw. "minimum egzystencji" poprzez wyłączenie spod egzekucji przedmiotów i wartości niezbędnych dla zobowiązanego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd przypomniał, że decyzja o umorzeniu jest decyzją uznaniową, co determinuje zakres sądowej kontroli. Kontrola ta sprowadza się mianowicie do badania prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz formalnej prawidłowości decyzji. Sąd zdefiniował przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których zaistnienie warunkuje umorzenie zaległości. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na okoliczność wystąpienia powyższych przesłanek. Przeanalizowały także sytuację finansową Skarżącego. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało przeanalizowanie sytuacji finansowej Skarżącego oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Przyczyną tą było mianowicie dokonywanie nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług (zawyżenie podatku naliczonego ujętego w fikcyjnych fakturach VAT). Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucił ponadto na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji publicznej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej o istnieniu ważnego interesu podatnika można mówić także wówczas, gdy znajduje się on w "ogólnie trudnej sytuacji". W takiej właśnie ogólnie złej kondycji finansowej znalazł się Skarżący. Przyczyniła się do tego likwidacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Likwidacja firmy była z kolei następstwem wypadków niezależnych od sposobu postępowania Skarżącego. Opisując swoją sytuację Skarżący powołał się także na trudności w znalezieniu stałego zatrudnienia oraz fakt ciążącego na nim zobowiązania alimentacyjnego oraz narastającego zadłużenia podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd I instancji ocena materiału dowodowego jest błędna i nielogiczna, a wyciągnięte na tej podstawie wnioski są wadliwe. Zarówno bowiem ogólnie trudna sytuacja podatnika, jak i okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej świadczą o istnieniu interesu podatnika w udzieleniu ulgi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto, że Sąd I instancji nie zweryfikował decyzji organów podatkowych pod kątem sytuacji Skarżącego. Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarżący zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stawiając zarzut jednocześnie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, strona skarżąca powinna każdą z tych postaci naruszenia prawa materialnego uzasadnić. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z 17 września 2010 r., II FSK 743/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Stawiając w niniejszej sprawie zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej dowodzi, że o istnieniu ważnego interesu podatnika można mówić także wówczas, gdy znajduje się on w "ogólnie trudnej sytuacji". Uzasadniając zaś drugi z zarzutów kasator w istocie usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny, nie formułując jednak stosownych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie. Skarżący wywodzi mianowicie, że do ogólnie złej kondycji finansowej przyczyniła się likwidacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która z kolei była następstwem wypadków "niezależnych od sposobu postępowania" Skarżącego (zmiana gospodarki rynkowej, utrata – wskutek działań kontrolnych - wiarygodności wśród klientów, utrata płynności finansowej – zob. s. 4 skargi kasacyjnej). Skarżący powołał się także na trudności w znalezieniu stałego zatrudnienia oraz fakt ciążącego na nim zobowiązania alimentacyjnego oraz narastającego zadłużenia podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie zweryfikował decyzji organów podatkowych pod kątem sytuacji Skarżącego. Równocześnie nie wskazał on jakie konkretnie normy postępowania zostały naruszone. Nie wskazał mianowicie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (związanymi choćby z oceną dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wszechstronnością zebranego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które miał naruszyć Sąd I instancji. Brak takiego zarzutu wyklucza możliwość oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Stanowisko zbieżne z powyższym jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za przykład niech posłuży wyrok tego Sądu z 3 listopada 2010 r., I FSK 2070/09 i przytoczone tam orzecznictwo. Chybiony jest też zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (s. 8 wyroku). Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2008 r. (II FSK 676/07, CBOSA). Stwierdził, że ciężka sytuacja materialna i rodzinna podatnika nie przesądza o konieczności skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę dokonana przez Sąd I instancji ocena decyzji organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. Słusznie Sąd ten zwrócił uwagę na ograniczony zakres kontroli sądu administracyjnego decyzji uznaniowych, do jakich zalicza się decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki organ ten zgromadził materiał dowodowy (art. 122, art. 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), uzasadnił swoje stanowisko (art. 210 Ordynacji podatkowej), a także to czy dokonana ocena nie jest dowolna, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i powiązane z realiami sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Pogląd powyższy był i jest akceptowany także w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1786/09 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżonym decyzjom nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego, a przeprowadzonemu postępowaniu wadliwości. W decyzjach tych organy podatkowe przedstawiły interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Wyjaśniły na czym polega instytucja uznania administracyjnego. Trafnie wskazały, że decyzja odmowna może być uzasadniona zarówno niespełnieniem przesłanek umorzenia (wówczas zawsze jest ona negatywna dla podatnika), jak i tym, iż co prawda przesłanki te wystąpiły, ale organ - w ramach przyznanych mu uprawnień wyboru konsekwencji prawnych – odmówi udzielenia ulgi. Organy podatkowe zbadały okoliczności powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie Skarżący wystąpił. Prawidłowo przyjęły, że okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, iż przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130, na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku VAT stanowi konsekwencję zawinionego działania Skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą z naruszeniem przepisów – odliczał podatek naliczony od fikcyjnych transakcji zakupu złomu. Organy podatkowe przeanalizowały także bieżącą sytuację finansową Skarżącego pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oceniły wpływ postępowania egzekucyjnego na możliwość zaspokajania przez Skarżącego podstawowych potrzeb życiowych. Rozważyły zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organy podatkowe nie kwestionowały zasadniczo istnienia po stronie Skarżącego ważnego interesu (s. 6 decyzji organu I instancji), uznały jednak, iż brak jest mocnych argumentów ku temu by umorzyć zaległość podatkową powstałą wskutek rażącego naruszenia przezeń przepisów prawa. Chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji publicznej. Po pierwsze zarzut ten został wniesiony na podstawie art. 174 p.p.s.a., podczas gdy przepis ten składa się z dwóch punktów, co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej. Wprawdzie uzasadnienie postawionego zarzutu pozwala przyjąć, że jego intencją było zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów postępowania, to jednak autorowi skargi kasacyjnej wytknąć należy brak należytej staranności przy jej sporządzaniu. Po drugie precyzji zabrakło mu także przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. Przepis ten zawiera bowiem dziewięć punktów, nie jest więc jasne do którego dokładnie – zdaniem kasatora - naruszenia doszło w sprawie. Po trzecie wskazane wyżej przepisy mają charakter ustrojowy. Stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Kontrola ta przeprowadzana jest przy użyciu środków przewidzianych w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.) i obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1-8 decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, pisemne interpretacje podatkowe, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów (art. 3 § 2 p.p.s.a.). Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, albo rozpoznał ją, ale przy zastosowaniu innego kryterium kontroli niż kryterium zgodności z prawem, względnie gdyby orzekając w sprawie zastosował środki nieprzewidziane w ustawie. Ponieważ żaden z tych przypadków w niniejszej sprawie nie zachodzi, omawiane zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.