I FSK 492/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia del. WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/08 w sprawie ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 06.11.2008 r., sygn. III SA/Wa 1727/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z/s w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25.02.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku z dnia 18.12.2007 r. o udzielenie interpretacji podatkowej oraz jej stanowisko w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci [...], występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową [...]. Spółka podpisała umowę o współpracy z organem administracji rządowej, na podstawie której będzie świadczyła usługi telekomunikacyjne przez okres obowiązywania umowy (36 miesięcy) oraz przekaże na własność 400 fabrycznie nowych aparatów telefonicznych. Dostawa aparatów telefonicznych następować będzie sukcesywnie na koszt i ryzyko skarżącej spółki. Przekazanie aparatów telefonicznych było jednym z warunków wymagań przetargowych określonych przez zamawiającego w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, stawianych spółce, a w efekcie warunkiem przyjęcia przez kontrahenta złożonej przez nią oferty na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Z wniosku wynikało, że spółka w przyszłości ma zamiar zawierania podobnych umów z innymi organami administracji rządowej w związku z tym skarżąca spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, że opisane bezpłatne przekazanie aparatów telefonicznych na rzecz kontrahenta nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem skarżącej spółki z uwagi na fakt, że celem skarżącej spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej, telefonii stacjonarnej oraz udostępnianie usług przez prefiks należy uznać, iż nieodpłatne przekazanie aparatów telefonicznych nastąpiło na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Spółka zaakcentowała, że za pomocą przekazanych aparatów spółka będzie świadczyła usługi telekomunikacyjne, dlatego też dla stron zawartej umowy aparaty te są traktowane wyłącznie jako narzędzie służące do wykonania zamówionej usługi, a więc mają charakter pomocniczy względem świadczenia głównego (usługi telekomunikacyjnej). W następnej kolejności Sąd przybliżył stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd wskazał, że Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Minister Finansów, kierując się wykładnią systemową i celowościową, uznał, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby zdaniem Ministra Finansów, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Minister Finansów argumentował, że mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Sąd zaznaczył, że mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego, że skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie: - art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne wydanie telefonów podlega opodatkowaniu, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy uznaniu, że nieodpłatne wydanie telefonów nie podlega podatkowi od towarów i usług - art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", gdyż wydając zaskarżoną interpretację organ nie działał na podstawie i w granicach przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymują stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę, Sąd nie podzielił argumentacji Ministra Finansów co do zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. do przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd dowodził, że stwierdzenie takie byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego artykułu, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Poza tym Sąd argumentował, że jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" – czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Sąd zaznaczył również, że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie prowadzi do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Sąd zdecydowanie odrzucił pogląd organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji Sąd stwierdził, że art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Sąd zaakcentował przy tym, że przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił również, że choć nieodpłatne przekazanie aparatów telefonicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak istnieje związek między nabyciem tych aparatów a wykonywanie przez spółkę działalności gospodarczej, co oznacza, że spółka zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu spornych telefonów. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego polegające na: - błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż literalne brzmienie tych przepisów nie daje podstaw do stwierdzenia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary nie podlegają opodatkowaniu (zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), nie pozbawia go uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów (telefonów), oraz na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 152 oraz art. 146 § 1 popsa przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenie interpretacji, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator konsekwentnie twierdził, że przyjęcie, iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oznacza zbędność regulacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie kasatora taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Argumentował on, że skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Kasator dowodził również, że w sytuacji gdy wykładnia literalna danego przepisu (tu: art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) prowadzi do rozbieżnych rozstrzygnięć sięgnąć należy do wykładni systemowej i funkcjonalnej, a zastosowanie tych metod prowadzi do wniosków zaprezentowanych w interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Wykładnia taka pozostaje również w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. W końcowej części uzasadnienia kasator zwalczał pogląd Sądu o przysługiwaniu skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu spornych aparatów telefonicznych. Zdaniem kasatora między tym zakupem a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie istnieje bezpośredni związek pozwalający na skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali ich dotychczasowe stanowiska i wnioski procesowe, które w przypadku skarżącej spółki uzupełniono o żądanie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę warto na wstępie przypomnieć, że niniejsza sprawa na etapie postępowania podatkowego toczyła się w trybie "interpretacyjnym" w związku z czym jej okoliczności faktyczne nie są sporne. W tej sytuacji spór sprowadza się do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji czynności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, których elementem konicznym jest nieodpłatne przekazanie kontrahentom towaru w postaci aparatu telefonicznego. W ocenie organów podatkowych owo przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem uznać należy za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę. Tylko bowiem w takim przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów podlegających następnie przekazaniu. Sąd I instancji stanowisko takie jednak zakwestionował stwierdzając w nawiązaniu do poglądów judykatury europejskiej i krajowego piśmiennictwa, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r., nie dają podstaw do uznania za odpłatną dostawę towarów ich przekazania bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Fakt ten, w świetle dosłownego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie stanowi przy tym podstawy do pozbawienia podatnika uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazanych towarów (vide: str. 9 uzasadnienia skarżonego wyroku). Stanowisko takie kasator zwalcza jednak przybliżonymi wcześniej zarzutami kasacyjnymi, które mieszczą się w obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Takiej sytuacji co do zasady ocenie poddać należałoby zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Nie mniej przez fakt, iż sformułowany w sprawie zarzut naruszenia prawa procesowego jawi się jako pochodna zarzutów obrazy prawa materialnego tut. Sąd uznał za celowe wskazaną wyżej kolejność rozpatrywania zarzutów odwrócić. Kierując się powyższym zauważyć należy, że w sprawie przedmiot sporu został jasno określony. Nawiązując do niego nie od rzeczy będzie w tym miejscu przypomnieć, że materia tycząca kwestii spornej stanowiła już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił w wyroku z dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, że "przekazanie po dniu 01.06.2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [...], nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 61). Z kolei w wyroku z dnia 24.03.2009 r., sygn. I FSK 1/08 stwierdził, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. wynika jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), [...] nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541980). Poglądy te w istocie stanowią odpowiedź na sformułowane w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponieważ zaś skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je aprobuje, to za wystarczające uważa odesłanie do nich oraz do stanowiących ich rozwinięcie uzasadnień sądowych, które dostępne są w cytowanych wyżej publikatorach. Gwoli wszakże uzupełnienia tej konstatacji zauważyć należy, że nawet gdyby w sprawie przywołane wyżej poglądy odrzucić z racji występowania eksponowanych przez kasator różnic to w okolicznościach badanego przypadku przekazanie telefonów uznać należałoby za czynność stanowiącą jedno zdarzenie gospodarcze o charakterze złożonym. W takiej sytuacji rozważenia wymagałaby kwestia podstawy opodatkowania. Ta zaś – w stosunku do tej, która wynika ze stanowiska Sądu I instancji – zmianie nie uległaby skoro sporne telefony udostępnione zostały kontrahentowi nieodpłatnie. Spostrzeżenie to ma istotne znaczenie. Wszak poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich/ jednoznacznie podkreśla, że podstawę opodatkowania stanowi faktycznie otrzymana należność za dany towar bądź usługę (por. wyroki ETS-u z dnia: > 13.06.2002 r., nr C – 353/00 Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs and Excise, Lex nr 84250; > 16.01.2003 r., nr C – 398/99 Yorkshire Co-operatives Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Przeg. Pod. z 2004 r., nr 4, str. 50; > 15.07.2004 r., nr C – 144/02 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec, ZOTSiSPI 2004/7B/I – 06985; > 01.06.2006 r., nr C – 98/05 De Danske Bilimportorer v. Skatteministeriet, ZOTSiSPI 2006/6A/I – 04945). W takim zaś przypadku poczyniona wyżej konkluzja dotycząca podstawy opodatkowania analizowanej tu czynności (tj. owej złożonej usługi) jest prawidłowa. Innymi słowy na tle okoliczności faktycznych sprawy brak jest podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy uznać należy za nieuzasadnione. Ocena ta, przez wspomnianą wyżej więź, rozciąga się także na zarzut kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych w konsekwencji czego, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.