II FSK 211/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1660/08 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1660/08, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez spółkę "S" Sp. z o.o. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 10 października 2007r. "S" sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wyjaśniła, że umowami z dnia 28 lutego 2007 r. i 29 czerwca 2007 r. spółka kupiła od spółki "U" sp. z o.o. z siedzibą w S. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], o powierzchni 3,7683 ha, położonej w S., przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z funkcją sportowo rekreacyjną z przeznaczeniem na rozbudowę ośrodka sportowego (§ 2 pkt 1 i 2 Umowy z 27 lipca 2007 r.). Następnie umową z dnia 27 lipca 2007 r. zawartą pomiędzy spółką a Gminą Miasta S., dokonano zmiany warunków umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w ten sposób, że działkę przeznaczono pod: a) zabudowę mieszkaniową wielorodzinną ("Część Mieszkaniowa Działki") z terminem zakończenia zabudowy ustalonym na dzień 30 lipca 2012r., b) funkcje sportowe publiczne ogólnodostępne - budowę trzech boisk z nawierzchnią syntetyczną oraz pełnym oświetleniem (Część Sportowa Działki), z terminem rozpoczęcia zabudowanie później niż na dzień 30 lipca 2008r. oraz zakończenia nie później niż do dnia 30 stycznia 2010r. Spółka wyjaśniła ponadto, że w § 6 umowy z dnia 27 lipca 2007 r., spółka i Miasto S. ustaliły, iż niewykonanie przez spółkę w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niej niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie stanowić podstawę do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego co do całości działki oraz w przypadku niewybudowania boisk w ustalonym terminie, spółka zapłaci Miastu S. karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniej niż 2 miliony złotych. Wyjaśniła także, że w § 7 ust. 1 umowy z 27 lipca 2007 r., zobowiązała się ponadto do dokonania podziału geodezyjnego działki w ciągu sześciu miesięcy od dnia ukończenia zabudowy części sportowej działki lub od dnia bezskutecznego upływu terminu do ich wybudowania, a następnie (§ 8 ust. 1 Umowy z 27 lipca 2007r.) w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego do nieodpłatnego przekazania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S. - w wyniku rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie w zakresie dotyczącym Części Sportowej Działki. Wskazała, że efektem zawartej umowy z dnia 27 lipca 2007 r. była zmiana umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie działki w taki sposób, iż spółka uzyskała - w stosunku do stanu poprzedniego - możliwość wybudowania mieszkań na większym obszarze (większej powierzchni) działki -pod warunkiem (I) wybudowania boisk na mniejszym obszarze (mniejszej powierzchni), działki (tj. Części Sportowej Działki), oraz (II) nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu (I) nabycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki, (II) opłat rocznych ze użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz (III) nakładów poniesionych na zabudowanie Części Aportowej Działki podlegają zaliczeniu przez Spółkę na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "updop", do kosztów uzyskania przychodów oraz, czy wydatki opisane w pytaniu poprzednim podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S. oraz w momencie ich poniesienia (tj. dokonania zapłaty (I) opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie oraz (II) faktury za roboty polegające na wybudowaniu boisk na Części Sportowej Działki) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając swoje stanowisko spółka wyjaśniła, że koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia przychodów. Powołała się na wyrok z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 230/97, w którym Sąd stwierdził, że "kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów". Jednocześnie stwierdziła, iż za możliwością zaliczania w poczet kosztów wydatków pośrednich przemawia treść pisma Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r., w którym wyjaśniono, że "w odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia". Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki, wydatki z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz nakłady poniesione na zabudowanie tej części, są pośrednio związane z przychodem spółki w ten sposób, iż wybudowanie boisk na Części Sportowej Działki stanowi warunek sine qua non wybudowania mieszkań na Części Mieszkaniowej Działki, a w efekcie osiągnięcie przez Spółkę przychodu ze sprzedaży mieszkań. Stwierdziła, że są to koszty uzyskania przychodu, gdyż są racjonalnie i gospodarczo uzasadnionymi wydatkami -związanymi z działalnością gospodarczą (bez ich poniesienia niemożliwym byłoby zabudowanie Części Mieszkaniowej Działki). Odnosząc się natomiast do drugiego pytania wyjaśniła, że jej zdaniem wydatki poniesione przez spółkę z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz nakładów poniesionych na wybudowanie boisk na tej części, są pośrednio związane z przychodem spółki. Zatem, w jej ocenie, prawo do ich odliczenia powstanie w momencie ich poniesienia co wynika z dyspozycji art. 15 ust. 4d zd. 1 updop, a koszty poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Spółki w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 1 lutego 2008r. uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu nabycia od "U" sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia, ani też w momencie zbycia tego prawa, gdyż jak zaznaczyła spółka, umową z dnia 27 lipca 2007 r., zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S. Ponadto organ stwierdził, że opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Opłaty te spółka ponosi w związku z posiadaniem tego prawa, a nie w związku z budową na nim budowli, dlatego wydatki ponoszone w trakcie inwestycji nie będą ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym posiadaniem nieruchomości, niezależnie od tego, czy będzie prowadzona na niej inwestycja, czy nie. Stwierdził także, że nakłady poniesione przez spółkę na zabudowanie Części Sportowej Działki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że środki trwałe służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie czasu, ustawodawca określił w art. 16 ust 1 lit b ustawy zasadę, że wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust 6 updop, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych wg odpowiedniej stawki, od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (boiska). Organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 16 g ust 1 pkt 2 updop - za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie przyjmuje się koszt ich wytworzenia. Wartość początkową budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust 3 - 5 art. 16 g updop. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16 g ust 4 ustawy uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych - rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Organ wyjaśnił, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z treści powołanych przepisów wynika, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z budową we własnym zakresie środków trwałych, za cały okres tj. od momentu rozpoczęcia budowy, aż do przekazania środka trwałego do używania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga interpretacji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajdowało, w ocenie Sądu, potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Sąd zauważył, że uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Następnie Sąd wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 2 listopada 2007r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 4 lutego 2008 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono spółce 8 lutego 2008r. (piątek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W ocenie Sądu zatem, zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3 -miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd argumentował, że zgodnie natomiast z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis ten, w ocenie Sądu, miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 o § 1 i art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji podatkowej, oraz niepodatnie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, to jest zdania drugiego co stanowić miało błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 29 października 2007 roku, zaś do właściwego organu wpłynął w dniu 2 listopada 2007r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 4 lutego 2008 r. W dniu 1 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla skarżącej spółki, która została doręczona w dniu 8 lutego 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 u.p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 roku I FSK 190/09). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.