III SA/Gl 1002/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną przez "A" Sp. z o.o., z siedzibą w T., ul. [...], decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]. Według przekazanych wraz z odpowiedzią na skargę aktami sprawy, jej stan przedstawiał się następująco. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. odnośnie do podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości, natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalono zaistnienie nieprawidłowości, dających podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. W jego toku organ pierwszej instancji ustalił, że "B" Sp. z o.o., dnia [...] r. zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych z "C" Sp. z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...] (Zleceniobiorca). Z treści umowy wynikało, że jej przedmiotem miało być rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności: - sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji "D"., - sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy "E", - monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych, - monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn. W rejestrze zakupów za [...] r. skarżąca wykazała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., dotyczącą zakupu usługi marketingowej, wystawioną przez "C" Sp. z o.o., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Organ poddał w wątpliwość wiarygodność twierdzenia, że objęte fakturą usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym uznał, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., w wysokości [...] zł. Dnia [...] r. organ ten wydał decyzję nr [...], którą określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżąca nie przedłożyła przekonujących dowodów na to, że "C" Sp. z o.o. rzeczywiście wykonało przedmiotowe usługi. Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakiej formie były realizowane usługi marketingowe. Warunkiem zaś zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W szczególności organ stwierdził, iż: - dokumenty źródłowe związane ze sprzedażą usług dzierżawy kombajnu [...] nie wskazują, by na jakimkolwiek etapie prowadzonych negocjacji uczestniczyły osoby reprezentujące "C" Sp. z o.o. w zakresie świadczenia usług marketingowych; - skarżąca przedłożyła m.in. umowę zawartą w dniu [...]r., wraz ze zleceniem marketingowym oraz faktury VAT, nie przedłożyła natomiast innych dowodów, mogących świadczyć, że przedmiotowe czynności faktycznie zostały wykonane; - w piśmie z dnia [...] r. złożonym przez Pełnomocnika skarżącej wyjaśniono m.in., że "spółka nie posiada żadnych notatek, protokołów i innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie", - w rozmowach, prowadzonych negocjacjach, przy podpisywaniu umów sprzedaży czy najmu ze strony Spółki z o.o. "B" (następnie "A" Sp. z o.o.) uczestniczyli wyłącznie jej prezes oraz Prezes Spółki, - z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji nie wynika, że do czynności prawnych dotyczących kombajnu [...] dokonanych przez skarżącą przyczyniła się firma "C". W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji w szczególności: - naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W szczególności wyjaśniła w odwołaniu, że: "w roku [...] wykonywanie usług marketingowych było zlecane przez podatnika podmiotom zewnętrznym, w tym m.in. "F" Spółce Cywilnej z siedzibą w K., "G" Z. Z., Usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa dla firm z siedzibą w C. oraz "C" Sp. z o.o. (...) Przedmiotem zawieranych umów na świadczenie usług marketingowych było szeroko pojęte rozpoznanie możliwości nabywczych rynku (w szczególności w zakresie sprzedaży, dzierżawy i remontów) oraz monitorowanie potrzeb kopalń w zakresie konkretnych towarów i usług". Skarżąca zaakcentowała, że przepisy prawa nie wskazują katalogu dokumentów dotyczących zawieranych umów. Uznała, że stanowisko organu podatkowego stwierdzające, że usługi marketingowe nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Spółki wykracza poza granice regulacji ustawowych, jak i swobodnej oceny dowodów. Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość zastosowania art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu złożonego przez pełnomocnika skarżącej wniosku z dnia [...] r. w sprawie uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się na piśmie przez organ odwoławczy do podmiotów, których dotyczyły świadczone na rzecz podatnika usługi marketingowe o wskazanie wszystkich pracowników zajmujących się w roku [...] zakupami towarów (maszyn górniczych) i usług (remontów oraz konserwacji maszyn górniczych), celem ich bezpośredniego przesłuchania przez organ odwoławczy – w obecności pełnomocnika strony – na okoliczność świadczenia usług marketingowych przez formy "G" Z. Z., "H" s.c. oraz "C" Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dnia [...] r. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]. W skardze z dnia [...] r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - przepisu art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez jego niezastosowanie, - przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, - przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, - przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] całkowicie pominął fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] określającej za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W związku z powyższym – w ocenie skarżącej - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w postępowaniu podatkowym dotyczącym miesiąca [...] r. nie mógł określić kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] r., ujętej w rozliczeniu za [...] r. w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r. Utrzymanie zaś w mocy decyzji opierającej się na określeniu podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która - poprzez stwierdzenie jej wygaśnięcia - została usunięta z obrotu prawnego, narusza przepis art. 10 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W pozostałym zakresie skarżąca wywodziła jak w poprzednich pismach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] poinformował, że na podstawie art. 241 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostanie wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w stosunku do zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z przepisem tego artykułu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Odnosząc się do zarzutów związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł dotyczącej zakupu usługi marketingowej, wystawionej przez "C" Sp. z o.o. organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Zastępcy Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wnioskiem z dnia [...] r., nr [...] wystąpił o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż konstrukcja podatku od towarów i usług – mimo miesięcznego okresu rozliczeniowego – zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny okres rozliczeniowy. Dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy z poprzedniego miesiąca pozostaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydając decyzję z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] została określona w innej wysokości niż wynika to z deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącą. Pierwotna wysokość kwoty nadwyżki z miesiąca [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc, określona w złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za [...] r. wyniosła bowiem [...] zł. Kwota nadwyżki z [...] r. stanowiła element rozliczenia dokonanego przez organ I instancji w [...] r. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9 tego artykułu, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tego aktu, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego. W związku z powyższym znaczenie dla rozliczenia podatkowego za [...] r. posiada byt prawny decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za [...] r., tj. decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. Decyzja ta – według oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego podczas rozprawy - nie została zaskarżona. Wygaśnięcie oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, zaś stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym stwierdzeniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Komentarz do ordynacji podatkowej, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 258). Skoro ustał byt prawny decyzji, to nie wywiera ona skutków prawnych. W sposób trwały przerwaniu ulega oddziaływanie decyzji w sferze prawnej, co – w rozpatrywanym przez Sąd przypadku – oznacza brak oddziaływania tej decyzji na sytuację prawną podatnika w [...] r. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. powoduje zatem, że rewizji ulec powinien sposób określenia kwoty zobowiązania podatkowego za [...] r. Reasumując tę cześć rozważań należy podkreślić, że istnienie w obrocie prawnym decyzji, która uchyliła skutki prawne decyzji, stanowiącej jedną z podstaw do dokonania rozliczenia za przedmiotowy okres [...] r. niewątpliwie stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Ponadto odnieść się należy do aspektu proceduralnego, który wystąpił w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 56 P.p.s.a w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W przypadku zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w wyniku wcześniejszego wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, pierwszeństwo rozpatrzenia ma postępowanie administracyjne. Wynika to ze skutków prawomocności wyroku sądu, polegających na tym, że wyrok ten wiąże wszelkie organy państwowe, wykluczając możliwość wydania sprzecznego z nim rozstrzygnięcia przez organ administracji. Podmioty wymienione w przepisie art. 170 P.p.s.a. stanowiącym, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Jeżeli natomiast w wyniku postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 56, dojdzie do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności tego aktu lub do wznowienia postępowania, sąd administracyjny, stosownie do art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., umorzy podjęte postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego zaskarżonej do sądu decyzji, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, prowadzi do umorzenia postępowania sądowego z uwagi na brak w postępowaniu sądowym przedmiotu zaskarżenia. Artykuł 56 P.p.s.a. nie normuje tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Ustawy procesowe, które regulowały postępowanie sądowoadministracyjne przed wejściem w życie komentowanej ustawy, również nie zawierały takich unormowań. Jednakże na ich tle zarówno w doktrynie (por. np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270, jak i w orzecznictwie (por. uch. NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130 i 131) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to obecnie również uznaje się za aktualne (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2006, str. 148). Inna sytuacja wystąpi, gdy toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte przed wszczęciem postępowania nadzwyczajnego. Uprawnienia organu administracji publicznej, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, ograniczone są do uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Kompetencja ta jest jedynym wyjątkiem od zakazu badania sprawy przez organ po wniesieniu skargi, które mogłoby doprowadzić do równoległego rozpoznawania sprawy przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Również i w sytuacji zainicjowania postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej. Jednak brak możliwości dwutorowego prowadzenia postępowania sądowego i administracyjnego w tej samej sprawie prowadzi w takim przypadku do uznania pierwszeństwa postępowania sądowego. Stąd obecny w judykaturze pogląd o pierwszeństwie postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku wniesienia skargi do sądu jako pierwszego środka prawnego kwestionującego decyzję administracyjną (por.: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2006 r. VII SA/Wa 1405/06, LEX nr 302451, z dnia 23 stycznia 2006 r., VII SA/Wa 1138/05, LEX nr 206577 oraz z dnia 3 czerwca 2005 r., II SAB/Wa 76/05, LEX nr 171672 w którym Sąd uznał, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd obecny w judykaturze, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji zarówno z urzędu, jak i w związku z wniesieniem nadzwyczajnego środka prawnego innego niż skarga do sądu administracyjnego. Nieco odmienna mogłaby ukształtować się sytuacja, w której po zakończeniu postępowania administracyjnego, ujawniłyby się okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska na ocenioną już wcześniej przez Sąd decyzję administracyjną. W kontrolowanej sprawie okoliczności takie się nie ujawniły. Należy bowiem podkreślić, że przesłanka w postaci wygaśnięcia decyzji zaistniała zanim wydana została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Po pierwsze bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. decyzją z dnia [...] r. nr [...], natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] została wydana dnia [...] r. Po drugie nie może budzić wątpliwości deklaratoryjny charakter decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji administracyjnej. Decyzja tego rodzaju wywołuje skutki prawne ex tunc, tzn. od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji. Dodatkowym uzasadnieniem tego poglądu jest okoliczność, że przesłanką wszczęcia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego jest jednocześnie przesłanka, którą Sąd może wziąć pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest bowiem inny niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551, wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2007 r., I FSK 1259/06, LEX nr 285277). Powyższe zostało się powodem nieuwzględnienia przez Sąd wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, zawartego w piśmie Zastępcy Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., [...]. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd nie wyraża negatywnej oceny ani wobec przyjętego przez organy sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani dokonanej wykładni prawa. Okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący i prawidłowo zakwalifikowane jako środki dowodowe przesądzające o sposobie rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrane przez organ dowody w sposób przesądzający zobrazowały stan faktyczny sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien wziąć pod uwagę wpływ stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. Sąd kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 oraz 205 § 1 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości [...] zł, na którą składa się: [...] zł jako kwota uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego, 17 złotych opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.