I FSK 222/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 526/08 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 526/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że niesporne w sprawie jest, że w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. skarżący jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług - biegły sądowy - wystawiał faktury VAT. Powyższe czynności udokumentowane fakturami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Bd 709/07. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy występując o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, skarżący był zobowiązany do korekty faktur według zasad określonych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w sytuacji, kiedy faktury dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu I instancji błędne jest stanowisko organów, które w powyższej kwestii wypowiedziały się twierdząco, powołując się przy tym na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zapadło z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w zakresie art. 21(1)(d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), którego to przepisu odpowiednikiem jest art. 108 u.p.t.u. Sąd I instancji wskazał też na art. 2(1) VI Dyrektywy, stwierdzając na jego podstawie, że dla objęcia danej czynności podatkiem VAT musi być ona wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem gdy dany podmiot nie ma statusu podatnika, czynności wykonywane przez niego nie są objęte podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-78/02, gdzie stwierdzono, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze VAT przez podmiot, który nie działał jako podatnik VAT, nie można uznać za VAT. W związku z tym wymieniona na fakturze kwota podatku nie wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia przez podmiot, który ją wystawił. W Dyrektywie brak też przeciwwskazań, aby kwota taka została zwrócona wystawcy faktury. Zdaniem ETS przepisy Dyrektywy należy czytać "wąsko", tzn. obowiązek wystawcy faktury rozliczenia podatku wykazanego na fakturze dotyczy tylko transakcji dokonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Jedynie wtedy kwota podana na fakturze może być uznana za podatek VAT. Jeśli natomiast kwoty tej nie można uznać za VAT, to przepisów, które odwołują się do wykazania podatku na fakturze, nie wolno stosować. Zatem w świetle powyższego wyroku ETS wystawienie faktury i wykazanie podatku od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot niedziałający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 u.p.t.u. Sąd I instancji podkreślił, że skoro wnioskodawca nie jest z tytułu świadczonych usług jako biegły sądowy podatnikiem podatku od towarów i usług (co zostało przesądzone wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Bd 709/07), to art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje w sprawie zastosowania. Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska organów, że rozporządzenie w § 17 określa otwarty katalog przypadków rodzących obowiązek wystawienia faktury korygującej, a korekta faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mieści się w kategorii pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zdaniem Sądu I instancji nie można mówić o pomyłce w stawce, gdyż pomyłka taka, o której mowa w § 17 rozporządzenia, to niewłaściwe zastosowanie na fakturze jednej z istniejących stawek, nie zaś wykazanie stawki w sytuacji, w której dana czynność nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem. Inne z kolei pozycje faktury to np. określenie ceny, ilości towaru, oznaczenie podmiotów transakcji, nazwa towaru lub usługi, termin płatności. Zatem w ocenie Sądu I instancji procedura dokonywania korekt faktur określona w rozporządzeniu nie dotyczy korekty faktury dotyczącej czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaden przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy do VAT nie określa trybu korekty faktury w sytuacji, jaka zachodzi w sprawie. Stąd też, z uwagi na fakt, że skarżący jako biegły sądowy wydający opinie na zlecenie Sądu nie jest podatnikiem podatku VAT, to po skorygowaniu przez podatnika deklaracji organ jest zobligowany do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do art. 21(1)(d) VI Dyrektywy (w szczególności orzeczenia C-78/02) wystawienie faktury i wykazanie podatku od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot niedziałający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; § 17 ust. 1 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie określa otwartego katalogu przypadków rodzących obowiązek wystawienia faktury korygującej, a korekta faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mieści się w kategorii pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że wbrew ocenie Sądu I instancji dokonał analizy orzecznictwa ETS w zakresie art. 21(1)(d) VI Dyrektywy, a wnioski płynące z tej analizy uwzględnił przy interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który miał zastosowanie w sprawie. Z art. 21(1)(d) VI Dyrektywy wynika mianowicie, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a nawet wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, która przejawia się w tym, że nawet jeśli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu. Kwestię prawa do korekty podatku zapłaconego na podstawie art. 21(1)(d) przez wystawcę nieprawidłowej faktury Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w orzeczeniu C-454/98, gdzie wskazał, że VI Dyrektywa nie zawiera regulacji dotyczących korygowania podatku należnego VAT wykazanego błędnie na fakturach, zatem wprowadzenie odpowiednich przepisów w tym zakresie należy do poszczególnych krajów Wspólnoty. ETS stwierdził ponadto, iż brak regulacji dopuszczających taką korektę naruszałby zasadę neutralności podatku VAT. Warunkiem prawa do korekty winno być jednak wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT – czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. Nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku zapłaconego w trybie art. 21(1)(d) od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził wprost, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT - podatek zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Do obowiązków Państw Członkowskich należy określenie procedur dotyczących korekty nieprawidłowo zafakturowanego podatku VAT pod warunkiem, że korekta taka nie będzie uzależniona od decyzji uznaniowej organów skarbowych. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego uregulowania prawa krajowego w zakresie korekty podatku należnego VAT wykazanego błędnie na fakturach są zgodne z prawem wspólnotowym, a przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest prawidłowa. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd I instancji oparł swoje rozważania na wnioskach płynących z innego orzeczenia ETS, tj. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02, C-80/02. Stan faktyczny rozpatrywany przez ETS był zbliżony do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zinterpretował to orzeczenie, przywołując je na poparcie stanowiska, zgodnie z którym wystawienie faktur z nieprawidłowo wykazanym podatkiem nie wymaga korekty takich faktur. Sąd I instancji całkowicie pominął w swoich rozważaniach wnioski płynące z dalszej części uzasadnienia tego orzeczenia, w którym ETS odwołuje się do wyroku w sprawie C-454/98. Powoływanie się na wymienione orzeczenie w takim stanie rzeczy nie znajduje zatem uzasadnienia. Wskazano, iż w powołanej sprawie ETS uznał, iż kwoty omyłkowo wykazanej na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT, w związku z czym wykazanie takiej kwoty nie wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia przez podmiot wystawiający fakturę. Brak też w VI Dyrektywie przeciwwskazań, aby kwoty takie zostały zwrócone wystawcy faktury. Odnośnie natomiast sposobu zwrotu tychże kwot ETS podkreślił, iż z uwagi na fakt, że Dyrektywa nie zawiera wyraźnego przepisu dla przypadku, gdy podatek VAT został wykazany na fakturze omyłkowo (w przypadku, gdy nie był on należny), dopóki ten brak nie zostanie wypełniony przez ustawodawcę wspólnotowego, rozwiązanie tej kwestii należy do Państw Członkowskich. W tym zakresie ETS stwierdził, że dla zapewnienia neutralności podatku VAT, to do Państw Członkowskich należy wprowadzenie w wewnętrznych systemach prawnych możliwości skorygowania wszelkiego podatku nieprawidłowo zafakturowanego, gdy wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. Jednakże w przypadku, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował we właściwym czasie ryzyko jakichkolwiek strat wpływów podatkowych, podatek VAT, który został nieprawidłowo zafakturowany może zostać skorygowany bez uzależnienia takiej korekty od działania przez wystawcę takiej faktury w dobrej wierze (C-454/98, powołany wyżej). W punktach 40 oraz 41 omawianego wyroku ETS jednoznacznie stwierdził, iż usługi będące przedmiotem postępowania głównego (usługi tłumaczy) nie podlegają VAT - podobnie jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (usługi biegłego sądowego). Kwota wykazana omyłkowo z tytułu VAT na fakturach dotyczących tych usług nie może być zatem sklasyfikowana jako podatek VAT. Z kolei w punkcie 52 tego orzeczenia ETS wskazał, iż w przypadku korekty tak wykazanej kwoty, która w żadnym razie nie może stanowić podatku VAT, nie występuje ryzyko utraty wpływów podatkowych w kontekście systemu VAT. W konsekwencji nie jest konieczne wykazanie, że wystawca faktury działał w dobrej wierze, aby można było dokonać korekty niewłaściwie zafakturowanej kwoty. Na poparcie takiego stanowiska ETS przywołał wyroki C-342/87 oraz C-454/98. W ocenie organu bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje dobra lub zła wiara wystawcy faktury (choć wskazano, że dobra wiara skarżącego nie ulega wątpliwości, bowiem postępowanie jego było zgodne z postanowieniem w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa z 28 czerwca 2007 r.), jedynym natomiast sposobem dokonania zwrotu kwot nienależnie uiszczonych jako podatek VAT będzie korekta faktur. Organ powołał też orzeczenie C-342/87, gdzie ETS uznał, iż prawo do odliczenia podatku ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy na fakturze wykazany jest prawidłowo naliczony podatek VAT. ETS stwierdził, że Państwa Członkowskie muszą posiadać przepisy umożliwiające skorygowanie wystawionych nieprawidłowo faktur, co wiąże się również z prawem wystawcy do skorygowania podatku. Organ podkreślił, iż polskie przepisy takie prawo przewidują - możliwa jest korekta jakiejkolwiek pozycji na fakturze (§ 17 ust. 1 rozporządzenia). Jeżeli podatnik uprawniony do wystawienia faktury VAT udokumentuje świadczenie usług fakturą z wykazanym w niej podatkiem, mimo że świadczenie tych usług nie było objęte obowiązkiem podatkowym lub było zwolnione od podatku, ma obowiązek zapłaty podatku z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak też ma prawo skorygowania tego podatku przez wystawienie faktury korygującej. Uzasadniając zarzut naruszenia § 17 ust. 1 rozporządzenia organ stwierdził, że – wbrew stanowisku Sądu I instancji – zastosowanie którejkolwiek ze stawek podatku VAT w sytuacji, w której dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem VAT, tym bardziej stanowi pomyłkę w stawce. Nadto tryb przewidziany w § 17 ust. 1 rozporządzenia jest jak najbardziej właściwy do skorygowania przedmiotowych faktur VAT, gdyż w pozostałych pozycjach faktur skarżący wskazał niewłaściwą cenę (obejmującą nienależny podatek) oraz kwotę podatku (wyliczoną według stawki, która nie miała zastosowania). Zatem w przypadku, gdy opodatkowano świadczenie usług, pomimo braku obowiązku podatkowego, w wystawionej fakturze dopuszczono się ewidentnej pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek), stawce podatku (22%, podczas gdy żadna ze stawek nie jest właściwa) oraz w konsekwencji w kwocie podatku. Skarżący dokonał jedynie korekt deklaracji za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wypełniając tym samym obowiązek wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Spełnienie tego obowiązku nie jest jednak wystarczające do uznania, że stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem jest możliwe. Skarżący począwszy od 5 stycznia 2006 r. jako zarejestrowany podatnik VAT wystawiał faktury VAT stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i nie dokonał korekt wystawionych faktur VAT, co ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. O nadpłacie w podatku od towarów i usług nie można jedynie rozstrzygać na podstawie Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów prawa materialnego, które dotyczą konstrukcji rozliczania podatku VAT. W ocenie organu niezasadny jest pogląd sądu, zgodnie z którym po skorygowaniu przez podatnika deklaracji organ zobligowany jest do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie będą mogły dokonać zwrotu kwot nienależnie uiszczonych jako podatek VAT, dopóki skarżący nie skoryguje wystawionych faktur VAT. Przyjęcie prezentowanego przez Sąd I instancji podejścia prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad podatku od wartości dodanej wyrażonych zarówno w VI Dyrektywie, jak i w przepisach prawa krajowego - w tym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zdaniem strony zaskarżony wyrok jest słuszny i oparty na prawidłowej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący wskazał, że nie jest podatnikiem VAT, wobec czego nieuzasadnione jest wystawianie faktur korygujących. Faktury były w swoim czasie wystawiane dla organów procesowych niebędących podatnikami VAT, zatem powinna być ustalona wysokość nadpłaty i zwrócona podatnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżony wyrok należy uchylić. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie oparte jest na błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem Sądu I instancji powołany przepis nie znajduje zastosowania w sprawie ze względu na to, że w wyroku z 11 grudnia 2007 r., I SA/Bd 709/07, którym uchylono wydaną na wniosek skarżącego interpretację podatkową, przesądzono o tym, że wnioskodawca nie jest z tytułu świadczonych przez siebie jako biegłego sądowego usług podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. 7. Zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny kierował się w procesie dokonywania wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Bd 709/07. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie to rozstrzygało o zgodności z prawem interpretacji podatkowej wydanej na wniosek skarżącego, z którym wystąpił on 6 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał, wbrew poglądom organów podatkowych, iż biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencje tego prawomocnego wyroku i będąca jego skutkiem ochrona w rozumieniu przepisów dotyczących zastosowania się do interpretacji w przypadku jej późniejszej zmiany lub nieuwzględnienia (obecnie art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej) może mieć znaczenie jedynie na przyszłość i nie znajduje zastosowania do przypadków, w których skutki podatkowe wystąpiły przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji. Z taką to sytuacją mamy tymczasem do czynienia w przedmiotowej sprawie – podatnik zakwestionował bowiem odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2006 r., II-IV kwartał 2006 r. oraz I-IV kwartał 2007 r., a zatem (w większości) za okres sprzed wystąpienia o wydanie interpretacji i (w całości) sprzed korzystnego dla skarżącego wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 709/07. W okresie poprzedzającym wydanie interpretacji skarżący jako zarejestrowany podatnik VAT wystawiał faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT. Wydana później interpretacja podatkowa nie zmieniała już zaszłych skutków podatkowych wynikających z wystawienia faktur VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszne stanowisko Sądu I instancji, który rozszerzył skutki orzeczenia w sprawie I SA/Bd 709/07 na okres, którego ten wyrok nie dotyczył. W rezultacie bez szerszej analizy treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjęto, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. 8. Dla oceny, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako odnoszący się do podatnika podatku od towarów i usług, należy zastosować w rozpoznawanej sprawie, znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 czerwca 2008 r., K 50/05, jak i uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08. We wskazanym wyżej orzeczeniu w sprawie K 50/05 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, a w punkcie 5 swych rozważań wskazał, że jeśli w stosunku do biegłych nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 in fine, tj. jeśli osoby te nie są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między zlecającymi wykonanie czynności i wykonującymi zlecane czynności co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności osób trzecich (co podlega ocenie z punktu widzenia stosunku prawnego łączącego je ze zleceniodawcą), są one objęte na podstawie kwestionowanego przepisu obowiązkiem podatkowym VAT. Trybunał stwierdził też, że możliwe jest wyłączenie biegłych z kręgu podatników VAT, a do organu stosującego prawo należy ustalenie czy przychody biegłego zostały uzyskane w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie Trybunału w odniesieniu do biegłych i tłumaczy świadczących swe opinie na rzecz sądu istnieje konieczność zróżnicowania ich sytuacji w zależności od tego, czy świadczą oni swe usługi jako biegli wpisani na listę biegłych czy wykonują je okazjonalnie w okolicznościach niewskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W świetle przedstawionych rozważań Trybunału Konstytucyjnego należy przypomnieć, że z zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wynika, że skarżący jest biegłym sądowym z zakresu kryminalistycznej oceny mechanizmu wypadku drogowego. Okoliczność ta powinna być przez Sąd I instancji rozważona, a argumentacja Trybunału wzięta pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje też wskazana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, zwłaszcza w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Stanowisko to poszerzony skład NSA uzasadnił tym, że w wyniku zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. Podkreślono, że w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 3/08 również powinno być uwzględnione przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, że zaprezentowane powyżej rozstrzygnięcia dotyczą zasadniczo wykładni art. 15 u.p.t.u., jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę przedstawiona w nich wykładnia prawa ma istotne znaczenie dla wyniku przedmiotowej sprawy ze względu na to, że zaskarżone orzeczenie oparte zostało na podjętym bez analizy powyższego przepisu założeniu, że skarżący nie jest – jako biegły sądowy – podatnikiem podatku VAT i z tego właśnie powodu wystawienie przez niego faktury nie jest objęte normą art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji w świetle przedstawionych rozważań uznać należy, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest błędna, a zatem przepis ten został naruszony w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 9. Od wyniku wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym jej art. 108, a w rezultacie ustalenia, czy zasadnie skarżący domaga się stwierdzenia nadpłaty w zakresie wskazanym w zaskarżonym orzeczeniu, zależne jest to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., a zatem czy w okolicznościach sprawy zaistnieje konieczność wystawienia faktury korygującej. Na obecnym etapie postępowania szersze odnoszenie się do tej kwestii jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesne. 10. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 10