II FSK 671/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 323/08 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2008 r., VIII SA/Wa 323/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 maja 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 stycznia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącemu, deklarującemu w zeznaniu podatkowym podatek należny w kwocie 864 zł, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 50.539 zł. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazał, iż skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą T., której przedmiotem było świadczenie usług transportowych. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 156.995 zł. Bezpodstawnie ewidencjonował bowiem w księgach podatkowych poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości (obrotu paliwami). Sporne faktury wystawione zostały przy tym przez podmioty nieistniejące. Skarżący naruszył tym samym art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z tej przyczyny organy uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nie uznały jej nadto za dowód w sprawie, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy przyjął, że: M.P. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym w przeszłości adresem, a M. Sp. z o.o. nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Organ drugiej instancji wskazał, iż podmiotem fikcyjnym jest bowiem nie tylko podmiot nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, jeżeli nie prowadzi on w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie składa deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie wywiązuje się z obowiązków podatnika. Za prawidłową nie można uznać faktury wystawionej przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika. Świadkowie (kierowcy) nie potwierdzili zeznań skarżącego, iż tankowania, których dotyczą sporne faktury, miały miejsce na stacjach paliw w miejscowości C.W.. W tej miejscowości funkcjonuje tylko jedna stacja paliw, należąca do innego podatnika. Wskazane spółki nigdy nie posiadały w tej miejscowości swoich stacji paliw. Tankowania dokonywane były prosto z cysterny, a nie z dyspozytora na stacji paliw. W momencie tankowania podawany był jedynie numer rejestracyjny samochodu oraz dane firmy. Płatności dokonywał osobiście syn skarżącego, na podstawie zbiorczych faktur wystawionych jakoby przez wymienione spółki. Kontakty nawiązywane były telefonicznie. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że płatności dokonywane były każdorazowo w formie gotówki. Jednak z wyciągów bankowych skarżącego nie wynika, iż dokonywał on wypłaty środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego w kwotach odpowiadających temu, co wynika z treści spornych faktur. Organ odwoławczy nie dał wiary skarżącemu, iż działał on w dobrej wierze. Posiadał bowiem wiedzę o sposobie tankowania (z cysterny) paliwa niewiadomego pochodzenia. Okoliczności towarzyszące dostarczaniu paliwa, a także dokonywaniu płatności kwot wynikających ze spornych faktur, powinny bowiem wzbudzić podejrzenia co do legalności paliwa i wiarygodności podmiotów figurujących jako jego dostawcy. Dyrektor izby skarbowej dodał, że nabywca towarów ma możliwość sprawdzenia swego kontrahenta, przykładowo poprzez wystąpienie do właściwego miejscowo organu podatkowego z zapytaniem, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT. Niedopuszczalne jest zaś zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub podpisanych przez osoby nieupoważnione do ich wystawiania. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup paliwa od spółek z o. o. M.P., I. oraz M. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, gdy wydatki te zostały poniesione przez skarżącego, właściwie udokumentowane, uzyskał on przychody ze sprzedaży usług transportowych, do świadczenia których zużył przedmiotowe paliwa silnikowe, istnieje nadto bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem spornych wydatków i osiągnięciem przychodów; – art. 20 i art. 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm., dalej u.r.) poprzez przyjęcie, że faktury potwierdzające sprzedaż paliwa, otrzymane przez skarżącego od wymienionych wyżej spółek, nie stanowią dowodów księgowych, gdy te niewadliwe faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, tj. zakup paliwa do pojazdów samochodowych, którymi skarżący świadczył usługi transportowe; – art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez uznanie, że prowadzona przez skarżącego w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), a dowody księgowe spełniały wymogi przewidziane w art. 20 i art. 21 u.r. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, wskazał, iż zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do ich faktycznego poniesienia. W sytuacji, gdy w sposób wiarygodny organy podatkowe wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma istotnego znaczenia fakt, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła (sprzedaż usług do świadczenia których wykorzystał paliwo pochodzące z niewiadomego źródła). Organy dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie wykazał, że zostały dokonane czynności wynikające ze spornych faktur pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, to brak jest podstaw do tego, aby wynikające ze spornych faktur kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Poniesienie przez podatnika wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który wprowadził do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia, może stanowić podstawę do zaliczenia tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego wydatku, ale tylko wówczas, gdy podatnik działając w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności, zakupił od wystawcy faktury towary wprowadzone uprzednio do obrotu gospodarczego z nieznanego źródła. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że podmiot, który uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego towaru (paliwa), może jego wartość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro akceptował niejasne okoliczności transakcji, nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sposób działania, jaki został ustalony w niniejsze sprawie, aczkolwiek dopuszczalny w ramach ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (zakładając, że skarżący nie działał świadomie) to jednak w powiązaniu z dowodami dotyczącymi tylko formalnego istnienia jego rzekomych kontrahentów, uzasadnia zdaniem sądu wniosek, że sporne kwoty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Z całą pewnością skarżący nie dochował należytej staranności nawiązując współpracę gospodarczą z podmiotami, które nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie składały deklaracji (zeznań) podatkowych i jak się ostatecznie okazało, były podmiotami nieistniejącymi. Trafnie dyrektor izby skarbowej wskazał przy tym na przysługującą osobie zainteresowanej możliwość wystąpienia do właściwego miejscowo organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, że kontrahent tej osoby jest czynnym podatnikiem VAT. Jest to oczywiście uprawnienie, a nie obowiązek (art. 96 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie sądu pierwszej instancji za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 193 § 4 o.p. Tylko wiarygodne i rzetelne dowody mogą bowiem stanowić podstawę do ewidencjonowania w księgach podatkowych zdarzeń (operacji gospodarczych), które wystąpiły w rzeczywistości pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści tych dowodów (faktur) i dotyczą faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, o których mowa w treści tych dowodów (faktur). 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok całości, na zasadzie art. 173, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez przyjęcie że o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim dokument potwierdzający poniesienie wydatku i kontrahent w nim ujawniony; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez dyrektora izby skarbowej tych przepisów o.p., a w szczególności przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał związku wydatków na zakup paliwa z kosztami uzyskania przychodu, jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 50.539 zł; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 193 § 1 i 4 i art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 24b ust 1 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów pozwalały na określenie właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, bez oszacowania, w sytuacji gdy zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, a uznano, że wydatek ten został faktycznie poniesiony i to w związku przychodem. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jest niezasadny z wielu powodów. Przede wszystkim jego treść jest sprzeczna z jego uzasadnieniem. Z treści zarzutu bowiem wynika, że kwestionuje on przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący nie wykazał związku wydatków na zakup paliwa z kosztami uzyskania przychodów, podczas gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że polemizuje ono z twierdzeniami sądu pierwszej instancji, iż przedmiotowy wydatek nie został w ogóle poniesiony. Takie w istocie ustalenie organów podatkowych przesądziło o oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji podatkowej) w sposób uprawniony zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że podatnik poniósł wskazane w zakwestionowanych fakturach wydatki, a tym samym, że istniała podstawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Analiza uzasadnienia sądu pierwszej instancji wskazuje, że koncentruje się ono na jednym z elementów niezbędnych do uznania wydatku za koszt podatkowy, a mianowicie zwrotu normatywnego "koszty poniesione". W bardzo szczegółowych wywodach sąd w sposób przekonywujący wykazał, że podatnik przedmiotowych wydatków (kosztów) nie poniósł. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest wyłącznie niedopuszczalną polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, przyjętymi przez sąd pierwszej instancji. Prezentuje własną, subiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i stara się w oparciu o nią wyprowadzić korzystne dla siebie wnioski. Wynikające z tych wniosków zarzuty z przyczyn oczywistych nie mogły zostać uwzględnione W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzające o braku spełnienia ustawowej przesłanki kosztu poniesionego są następujące okoliczności: brak wiarygodnych dowodów świadczących o zapłacie za paliwo, fakt fikcyjności przedmiotowych faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty oraz okoliczności tankowania pojazdów poza legalnym obrotem bezpośrednio z cystern. Zbudowany w oparciu o te okoliczności stan faktyczny sprawy jest logiczny, wewnętrznie spójny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia. Dokonana ocena, wbrew odmiennym wywodom skargi, spełnia wymogi 187 § 1 i art. 191 o.p., a w przypadku sądu pierwszej instancji wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w https://cbois.nsa.gov.pl). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 o.p i art. 24b u.p.d.o.f. Po pierwsze wydatek nie został poniesiony, co zostało wykazane wyżej, nie może być w związku z tym mowy o związku tego wydatku z przychodem. Po wtóre to, że w zakresie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną i wydatki te wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów nie wynika, że istniała podstawa do ich szacowania. Wprost przeciwnie takiej podstawy nie było. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano tylko zdarzenie gospodarcze wynikające z przedmiotowych faktur zakupu paliwa, którego to zakupu w rzeczywistości nie było. Skoro tak, to nie było również kosztów związanych z tym zakupem. Pominięcie w księdze kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania (por. wyroki NSA z: 20 lipca 2010 r., II FSK 418.09; 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05; 9 marca 2006 r., II FSK 2705/04). Podzielić należy pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 17 sierpnia 2010 r., że gdy fakt poniesienia wydatku będzie wysoce wątpliwy, np. paliwa "na czarnym rynku", towaru kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od nieustalonych zbywców także po zaniżonych cenach, to w takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika, który bezpodstawnie uzyskiwałby korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i istotnym dla sprawy zakresie kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z definicji tej wynika, że kosztem podatkowym może być tylko koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i niewymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Przedmiotowy wydatek nie spełniał pierwszego z tych kryteriów, a nie jak zarzuca to skarga kasacyjna nie spełniał wymogów formalnych. Fikcyjność faktury i kontrahentów były tylko jednym z elementów do uznania, że pierwsza z ustawowych przesłanek nie została spełniona. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).