II FSK 678/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 804/08 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 804/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 lutego 2008 r. określającą skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. W toku postępowania ustalono, że w 2003 r. W. L. prowadziła działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego Magazyn "W." z siedzibą w W. Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z powyższą działalnością (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zakwestionowano w szczególności zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków przeznaczonych na opłacenie usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo "R." s.c. B. i J. K. oraz Przedsiębiorstwo Usługi Transportowe C. P. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że wystawiane przez te firmy faktury były fikcyjne, gdyż podmioty te nigdy nie realizowały usług na rzecz skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się zarzucanych w odwołaniu uchybień procesowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona i jej pełnomocnik byli informowani o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków (B. i J. K. oraz C. P.), a pełnomocnikowi skarżącej doręczono: protokół badania ksiąg podatkowych wraz z informacją o przysługującym mu prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedłożenia dowodów, jak również postanowienie organu pierwszej instancji wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ uznał także za prawidłowe - w świetle art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dopuszczenie jako dowodu zeznań świadków B. i J. K. złożonych w Komendzie Policji w T. w dniach 26 lipca i 2 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na unormowania zawarte w art. 285a § 1 i art. 286 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wskazał ponadto, że zasadne było zabezpieczenie przez funkcjonariuszy policji dokumentacji skarżącej za lata 1998 – 2003 i przekazanie jej na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. Uzasadnione było bowiem podejrzenie, że może nastąpić próba zniszczenia bądź ukrycia dokumentacji zawierającej fikcyjne faktury. Organ podkreślił przy tym, że strona miała zapewnioną możliwość wglądu do dokumentacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego W. L. zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności podniósł, że skoro art. 181 Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym albo postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dopuszczenie jako dowodu zeznań świadków B. i J. K. złożonych przed funkcjonariuszem Komendy Policji w T. nie stanowiło naruszenia prawa. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że akta podatkowe potwierdzają, iż pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie o przeprowadzeniu w dniu 18 kwietnia 2006 r. dowodu z przesłuchania świadków C. P. oraz B. i J. K. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za lata 2001 i 2003 oraz zawiadomienie o przesłuchaniu świadków B. i J. K. w dniu 16 sierpnia 2004 r. Z protokołów przesłuchania świadków wynika zaś, że pełnomocnik skarżącej nie brał udziału w przeprowadzeniu wskazanych dowodów. Fakt, że pełnomocnik - pomimo zawiadomieniu go zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej – nie skorzystał z przysługującego mu prawa, nie może być wykorzystywany przez kolejnego ustanowionego pełnomocnika oraz utożsamiane z brakiem zagwarantowania stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego. Analiza akt podatkowych wykazuje bowiem, że organy podatkowe informowały bądź to skarżącą bądź jej pełnomocnika o przysługujących stronie uprawnieniach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 285a § 1 i 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania powołanej regulacji, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 lipca 2003 r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w T. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych w firmach prowadzonych przez W. i H. L. stwierdzono, iż w dokumentacji księgowej znajdują się dokumenty księgowe dotyczące zakupu paliwa oraz usług transportowych dokumentujące fikcyjne transakcje. Fakt ten uzasadnił podejrzenie, że może nastąpić próba zniszczenia bądź ukrycia tej dokumentacji. Z tych też powodów pismo to zawierało wniosek o zabezpieczenie przez Prokuraturę Rejonową w T. dokumentacji podatkowej za lata 1998 - 2003. W konsekwencji funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w T., działając na podstawie art. 228 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w obecności pracowników Urzędu Skarbowego w T. zabezpieczyli w/w dokumentację i przekazali ją na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. Działania te zostały udokumentowane protokółem oddania rzeczy na przechowanie z dnia 28 listopada 2003 r. Sąd podkreślił, że sposób dokonanego zajęcia powinien być kwestionowany w ramach środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, a nie kierowany do organów podatkowych. Nie miało przy tym – zdaniem Sądu - znaczenia, że dokumenty zostały przekazane na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w związku z odebraniem dokumentacji, gdyż z akt podatkowych wynikało, że skarżąca miała zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej, co zostało potwierdzone pismami Prokuratury Rejonowej w T. z dnia 14 czerwca, 24 sierpnia i 18 października 2004 r. W pismach tych została zawarta zgoda na udostępnienie akt podatnikom w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w T. Ponadto w dniu 10 grudnia 2007 r. pełnomocnikowi strony skarżącej doręczono protokół badania ksiąg podatkowych wraz z informacją o przysługującym mu prawie - w trybie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej - wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedłożenia dowodów, które umożliwiałyby organowi właściwe określenie podstawy opodatkowania. Strona nie skorzystała jednakże ze wskazanego uprawnienia. Pełnomocnikowi strony doręczono również w dniu 15 stycznia 2008 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2008 r., wydane w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z prawa tego pełnomocnik także nie skorzystał. Ustosunkowując się do twierdzeń skargi dotyczących uchybień w zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zaakcentował, że działający w imieniu strony pełnomocnicy nie skorzystali z uprawnień wynikających z pouczenia, czy to protokołu badania ksiąg podatkowych, czy to postanowienia o wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy też wreszcie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodów. Co prawda pismem z dnia 27 września 2006 r. pełnomocnik zgłosił zastrzeżenia co do prowadzonego postępowania, jednakże decyzja z dnia 30 kwietnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została przez organ drugiej instancji uchylona. Przy powtórnie prowadzonym postępowaniu nie zostały zgłoszone żadne dowody, pełnomocnicy nie skorzystali też z prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując Sąd stwierdził, że w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności, jako bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 120, art.121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej W. L. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych w sposób rażący naruszało przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sposobu, w jaki odebrano stronie dokumentację nie można uznać za zgodny z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej). Skarżąca argumentowała, że iluzoryczne jest założenie jakoby cały czas miała swobodny dostęp do dokumentacji i mogła bez przeszkód realizować swoje prawa. Strona zwróciła uwagę, że za przyczynę uzasadniającą odebranie dokumentacji księgowej za sześć lat uznano nie zagrożenie sygnalizowane działaniami W. L., które mogłyby usprawiedliwiać przyjęcie podejrzenia, że chce ona zniszczyć swoją dokumentację, ale sam fakt, że w jej dokumentach znajdowały się budzące wątpliwości faktury. Nie wykazano zaś chociażby cienia podejrzenia, iż skarżąca miała w zamiarze ukrycie czy też zniszczenie dokumentów, nie istniała, zatem obawa, że w ten sposób uniemożliwi ona prowadzenie kontroli podatkowej i w konsekwencji zbadanie dokumentacji. Nie stawiano również stronie zarzutów utrudniania kontroli poprzez odmowę udostępnienia dokumentacji czy jej ukrywanie z punktu widzenia prawa karnego skarbowego. Ponadto niezrozumiałe – w ocenie autora skargi kasacyjnej – pozostawało, w jaki sposób organ podatkowy prowadząc postępowanie tylko za jeden rok podatkowy (2003) powziął podejrzenie o stanach faktycznych za inne lata podatkowe i zlecił Prokuraturze odebranie podatnikom także dokumentów za okres od 1998 r. do 2002 r. Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej organem uprawnionym nie był Prokurator, który na gruncie niniejszej sprawy wyświadczył jedynie przysługę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. Strona wywodziła jednocześnie, że z treści postanowienia o zabezpieczeniu jasno wynikało, że dokumentację oddano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. wyłącznie na przechowanie, a nie dla celów kontrolnych. Końcowo strona dodała, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa przez błędną wykładnię art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na oddaleniu skargi mimo wykazania, że postępowanie organów podatkowych w rażący sposób naruszało przepisy Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spawy. Z zaprezentowanej treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu. Jednakże samodzielne wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, nie daje podstawy by Naczelny Sąd Administracyjny mógł zbadać, czy Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym formułowanie przez stronę podstaw kasacyjnych nie może mieć znamion pewnej dowolności, gdyż musi odpowiadać szeregowi wymogów, które wynikają z charakteru tego środka odwoławczego oraz regulujących tę materię przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skupiając się wyłącznie na mającej zastosowanie w sprawie podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, strona powinna wymienić przepis postępowania naruszony przez Sąd pierwszej instancji i wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto formułując zarzut kasacyjny strona powinna pamiętać, że stosownie do treści art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego. Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, opubl. w Lex pod nr 447861 czy z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512818). Wobec powyższego nie było możliwe by zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zbadać w takim zakresie w jakim strona wskazała to w petitum skargi kasacyjnej, bowiem w świetle powyższych rozważań, niedopuszczalne jest doprecyzowanie i domyślanie się, naruszenia których przepisów Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Skonkretyzowanie omawianego zarzutu znalazło swój wyraz dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu strona wyraziła pogląd, że zaskarżony wyrok naruszał przez błędną wykładnię art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. Umożliwiło to Sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionej kwestii. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje uprawnienie kontrolującego, które polega na żądaniu wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów w razie wystąpienia jednej z wymienionych przesłanek: - gdy pojawi się uzasadnione podejrzenie, że są one nierzetelne; - gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych. Przechodząc do oceny zasadności tego zarzutu stwierdzić należy, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organ kontroli podatkowej, bowiem organ ten nie skorzystał z uprawnienia żądania wydania akt za pokwitowaniem. Przepis ten nie miał zatem żadnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji strona, ale również Sąd pierwszej instancji całkowicie bezzasadnie skupili się na ocenie przesłanki "powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych". Uszło bowiem ich uwadze, że zabezpieczenie dokumentacji skarżącej przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w T. i przekazanie jej na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T., odbyło się w następstwie złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do Prokuratury Rejonowej w T. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i stanowiło realizację działań z zakresu zabezpieczania materiałów dowodowych w postępowaniu karnym. Ocena prowadzonych w sprawie działań organów ścigania nie leży zaś w gestii sądów administracyjnych, a zatem nie może również stanowić przedmiotu oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Błędne wywody Sądu pierwszej instancji, zawarte w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poczynione w związku z przesłankami zastosowania art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostawały jednak bez wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że jak wcześniej wykazano, Sąd ten i tak nie mógłby odnieść się do okoliczności związanych z zabezpieczeniem dokumentacji podatkowej, która to czynność odbyła się w ramach toczącego się postępowania karnego. W konsekwencji za całkowicie niezasadne należało uznać stwierdzenie o naruszeniu art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, którego strona dopatrywała się w tym, że należące do niej dokumenty podatkowe zostały zarekwirowane i przekazane na przechowanie organowi podatkowemu. Omawiany przepis stanowi, że czynności kontrolne prowadzone są, oprócz siedziby kontrolowanego oraz miejsc związanych z prowadzoną przez niego działalnością, również w innym miejscu przechowywania dokumentacji. Tym innym miejscem, w rozpoznawanej sprawie była niewątpliwie siedziba organu pierwszej instancji, czyli miejsce, które na ten cel przeznaczyły organy ścigania. Działanie organów ścigania, jak już wcześniej wskazano, nie może być oceniane w ramach toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na unormowanie art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego możliwość prowadzenia czynności kontrolnych, poza siedzibą kontrolowanego oraz miejscem prowadzenia przez niego działalności, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanego przepisu poprzez prowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego, w której znajdowała się zabezpieczona dokumentacja. W konsekwencji za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.