I SA/Wr 961/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi : E. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją organu I instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] r. określono E. i P.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych część dochodu stanowiącego równowartość 30 diet (co odpowiada kwocie [...] zł) osób przebywających poza granicami państwa, nie ma zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym. Stanowisko powyższe organ I instancji uzasadnił tym, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wymieniono źródła przychodów, którymi są między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy et cetera. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 20 wyżej wymienionej ustawy wskazano, iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej. W art. 21 ust. 15 updof ustawodawca nie wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 dotyczy zarówno przychodów ze stosunku pracy, jak i przychodów ze stosunku służbowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 15 zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenie zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83. organ I instancji uznał, że w 2005 r. P. R. jako żołnierz zawodowy wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami kraju w polskim przedstawicielstwie wojskowym i w związku z tym nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof do dochodów ze stosunku służbowego. Art. 21 ust. 1 pkt 20 ma bowiem zdaniem organu zastosowanie wyłącznie do osób przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, a nie do żołnierzy uzyskujących dochody ze stosunku służbowego, do którego to stosuje się zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Państwa R. B. R., zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 21 ust. 1 pkt 110 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 12 ust. 4 poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik P. R. nie jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona odwołująca się wnosiła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie ze skorygowaną deklaracją. Ponadto organ podatkowy, zdaniem odwołującego się, zastosował błędną wykładnię stosunku pracy, opierając się o definicję zawartą w Kodeksie pracy, a nie w art. 12 ust. 4 updof. W ocenie odwołujących się organ podatkowy błędnie i bezzasadnie ustalił, iż podatnik P. R. otrzymywał świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 i w związku z tym zgodnie z art. 21 ust. 15 updof nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 20. Strona odwołująca się podniosła także, że organ I instancji przyjął, iż do dochodów podatnika ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110. Do wniesionego odwołania skarżący dołączyli następujące dokumenty: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydane w podobnych sprawach oraz przytoczyli wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że sporne w sprawie jest ustalenie, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 updof ma zastosowanie do dochodów ze stosunku służbowego uzyskiwanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Organ II instancji uznał, iż zwolnienie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 20 adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te zdaniem organu musza być spełnione łącznie, tj.: osoba musi czasowo przebywać za granicą i uzyskiwać dochody ze stosunku pracy. Zdaniem organu II instancji mimo iż P. R. przebywał w 2005 r., czasowo za granicą, to jednakże jako żołnierz zawodowy wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami kraju w polskim przedstawicielstwie wojskowym i uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy. Dodatkowo organ podkreślił, iż nie ma znaczenia sformułowana na gruncie art. 12 ust. 4 definicja pracownik, bowiem sporne zwolnienie nie jest adresowane do wszystkich pracowników w rozumieniu ustawy, ale jedynie tych, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Organ II instancji stwierdził, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe powinna być stosowana ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Nadto przepis art. 10 ust.1 pkt 1 wymienia odrębnie stosunek pracy i stosunek służbowy, co świadczy również o tym, iż zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt 20 nie może mieć zastosowania do dochodów ze stosunku służbowego, gdyż oba te stosunki zatrudnienia wymienione zostały jako odrębne źródła przychodów. Organ II instancji uznał, że pojęcie wynagrodzenia za pracę dotyczy pracy świadczonej na podstawie stosunku pracy natomiast świadczenie pieniężne jest pojęciem szerszym i może dotyczyć również uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących pracownikowi na podstawie łączącego go stosunku zatrudnienia. O powyższym świadcz zapis art. 21 ust. 1 pkt 83, gdzie wyłączając zwolnienia ustawodawca odrębnie wymienia wynagrodzenie za pracę, a odrębnie uposażenie i inne należność pieniężne. Organ II instancji nadto ustalił, że organ I instancji nie stwierdził, że do odwołującego się mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 110 updof tylko, iż są to ewentualne zwolnienia jakie stosuje się przy poborze zaliczek. Skoro zatem zdaniem organu II instancji przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie możliwość stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110, to zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 w zakresie w jakim przepis ten ma zastosowanie w sprawie, należy uznać za bezzasadne. Od powyższej decyzji Państwo R., zastępowani przez pełnomocnika B. R., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze decyzji organu II instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 20 updof poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 12 ust. 4 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że podatnik P. R. nie jest pracownikiem, do którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20, a także naruszenie procedury podatkowej: - przepisów rozdział XI i XIII Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 907/07 wskazując jego treść jako argument przemawiający za słusznością zaskarżonej decyzji, podczas gdy podatnik nie został zapoznany z powołanym orzeczeniem w toku postępowania, nie zostało ono załączone do decyzji, ani też nie zostało podane miejsce jego publikacji, - art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji orzeczeń i decyzji zawierających odmienne od zaprezentowanego w decyzji stanowiska w spornej kwestii. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty w znacznej mierze podobne do argumentów przytoczonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący podkreślił, że w razie wątpliwości co do znaczenia pojęcia pracownika i stosunek pracy należy w pełni aprobować pogląd doktryny oraz judykatury, które przyjmują zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika( in dubio pro tributaria). Zdaniem skarżącego jakiekolwiek wątpliwości i niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, w związku z powyższym zaskarżona decyzja nie odnosi się do wyżej wymienionych wątpliwości przez co narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady dowodzenia i wydawania decyzji poprzez wskazanie w jej uzasadnieniu na zapadłe w podobnej sprawie prawomocne orzeczenia WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 907/07 również poprzez brak wskazania miejsca jego publikacji i brak załączenia jego odpisu. Dodatkowo skarżący wskazał, że decyzja organu II instancji poprze pominięcie załączonych do odwołania decyzji i orzeczenia, wydanych w podobnych sprawach narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa). Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Ponieważ Skarżący zarzucili naruszenie przez organ podatkowy zarówno przepisów proceduralnych, jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty proceduralne. Skarżący zarzucają naruszenie przepisów rozdziału XI i XIII Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 907/07 wskazując jego treść jako argument przemawiający za słusznością zaskarżonej decyzji, podczas gdy podatnik nie został zapoznany z powołanym orzeczeniem w toku postępowania, nie zostało ono załączone do decyzji, ani też nie zostało podane miejsce jego publikacji. Rozdział XI działu IV. Ordynacji podatkowej poświęcony jest postępowaniu dowodowemu : zdefiniowaniu pojęcia dowodu, zasadom zbierania i oceny dowodów, natomiast rozdział XIII zasadom wydawania decyzji. Ponieważ Skarżący nie wskazali na naruszenie konkretnych przepisów w/w rozdziałów Sąd ustosunkuje się do tego zarzutu biorąc pod uwagę argumentację Skarżących. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Poznanie tych zjawisk, będących najczęściej rodzajem aktywności człowieka lub jej rezultatem, wymaga dokonania ustaleń (tzn. udowodnienia lub uprawdopodobnienia) w drodze postępowania dowodowego. Przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań prawnomaterialnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przykładowo, na gruncie postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn - przedmiotem dowodzenia powinny być fakty niezbędne dla dokonania wymiaru tego podatku, a zatem okoliczności otrzymania darowizny, kwota darowizny, stopień pokrewieństwa itp. Nie jest natomiast przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W świetle poczynionych powyżej rozważań uznać należy, że wyrok sądu administracyjnego nawet zapadły podobnym stanie faktycznym, ale dotyczący innego podatnika nie jest dowodem w rozumieniu art.180 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powoduje, że organ podatkowy nawet powołując się na niego w treści uzasadnienia decyzji nie miał obowiązku zapoznawania z nim Stron. Przywoływanie stanowiska judykatury i doktryny w rozstrzygnięciach administracyjnych jest jedynie elementem ich prawnego uzasadnienia (art.210§4 Ordynacji podatkowej). Organom podatkowym z racji ich szerokiego spektrum działalności znanych jest wiele niepublikowanych wyroków sądów administracyjnych, dlatego powołując się na stanowisko w nich zawarte nie zawsze mogą wskazać miejsce ich publikacji. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów rozdziałów XI i XIII działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji orzeczeń i decyzji zawierających odmienne od zaprezentowanego w decyzji stanowiska w spornej kwestii. Organ podatkowy nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu decyzji do przywołanych przez skarżących rozstrzygnięć administracji czy sądów zapadłych w stosunku do innych podatników, bowiem jak wskazano już powyżej nie są dowodami w sprawie, lecz jedynie elementem uzasadnienia prawnego stanowiska Stron. Ponieważ zarzuty proceduralne okazały się nieuzasadnione rozważenia wymaga podstawowy zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 20 updof. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący, pozostający w stosunku służbowym jako żołnierz zawodowy został decyzją przełożonych skierowany do pełnienia służby za granicą. Sporne jest jedynie to, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 20 updof. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 updof źródłami przychodów są między innymi "stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturą lub rentą." Wbrew stanowisku Skarżącego, z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczność świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody ( art. 12 updof), czy koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust 2 updof). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. Nie jest więc zasadne stanowisko Skarżących, iż dochody ze stosunku służbowego, czy też jak określa swoje zatrudnienie Skarżący, niepracowniczy administracyjny stosunek zatrudnienia, są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Podkreślić także należy, że wprawdzie w art. 12 ust 4 updof ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt. 11a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Wobec tego, przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust 4 updof. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji uznać należy, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 updof zwolniona od tego podatku jest "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami, określonej w przepisach, w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca. Zwolnienie dotyczy dochodów nie przekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15." Określone w tym przepisie przesłanki prawne stosowania tego przepisu, nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy, tj. kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: - po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz - po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Ponieważ w sprawie niespornym jest, że Skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który - jak wskazano wyżej - stanowi odrębne źródło przychodów, nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 updof zwolnienia (analogicznie WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 10.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 661/08; z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 206/08; z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 650/08 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Takiemu rozumieniu przepisów nie stoją , zdaniem Sądu, na przeszkodzie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ stosunek pracy i stosunek służbowy, różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron, nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Ponieważ skarga okazała się bezzasadna Sąd na podstawie art.151 ppsa zobligowany był ją oddalić.