I FSK 303/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/08 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) stwierdza nieważność zaskarżonego wyroku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDNIENIE Wyrokiem z 9 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 1317/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 20 sierpnia 2008 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "I." G. O., M. T. w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 31 stycznia 2006 r. określił spółce "I." na podstawie art. 115 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej "I." za marzec 2002 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 28 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na skutek skargi skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2007 r., sygn. I SA/Łd 1621/06, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a uchylił decyzję organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Kierując się wskazaniami WSA, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po jego przeprowadzeniu Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, że w sprawie został zgromadzony wszelki konieczny materiał dowodowy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 stycznia 2006 r. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie przedawnienia, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie; - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków oraz załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona skarżąca nie brała udziału; - art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez zlecenie z urzędu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, w sytuacji gdy istniała potrzeba powtórzenia postępowania dowodowego w całości; - art. 170 p.p.s.a. – przez nie respektowanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 20 listopada 2007 r., sygn. I SA/Łd 1621/06; - art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2002 r. przez uznanie, iż skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności nie dokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W punkcie wyjścia swoich rozważań, Sąd skonstatował, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z 20 listopada 2007 r. Organ przesłuchał w charakterze świadka J. D., który zeznał, iż "nie prowadził żadnych transakcji z firmą "I."; żadnych zapłat nie było" (protokół przesłuchania świadka k. 23 akt sprawy). Organ odwoławczy nie ograniczył się przy wyjaśnieniu sprawy do dowodu z zeznań J. D. z 6 czerwca 2008 r. lecz dodatkowo wykorzystał jego wcześniejsze wyjaśnienia oraz sposób rozliczania się tego podatnika z urzędem skarbowym. W ten sposób Sąd uznał, że organy podatkowe dowiodły fikcyjności obrotu między spółką "I." a J. D. W konsekwencji Sąd odrzucił podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawała podstawę do zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2002 r. Odnosząc się zaś do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Zdaniem Sądu argumentacja strony skarżącej w tym względzie jest chybiona, gdyż zaskarżona do Sądu decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest aktem konstytutywnym. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – nie upłynął, ponieważ przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za marzec 2002 r. następowało z końcem 2007 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w czerwcu 2006 r. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty skargi dotyczące daty wydania decyzji organu odwoławczego, skoro data jej wydania w odniesieniu do decyzji konstytutywnych nie ma znaczenia dla upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną G. O., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z niżej wymienionymi przepisami, a mianowicie: 1) art. 153 p.p.s.a. przez nie związanie się w przedmiotowej sprawie własnym orzeczeniem z 20 listopada 2007r. o sygn. I SA/1621/06 i zaakceptowanie tym samym uchylania się organu podatkowego drugiej instancji od wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonego postępowania, gdyż uzupełnienie postępowania nastąpiło jedynie przez lakoniczne przesłuchanie J. D. 6 czerwca 2008 r. (przez zadawanie mu pytań jednocześnie sugerujących odpowiedzi); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i oparcie wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe tj: naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, a w szczególności: art. 120, art. 122 § 1 i 123 § 1 Ordynacja podatkowa w związku z: - art. 187 § 1 przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie tegoż materiału w sposób nie wyczerpujący, szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez firmę "M." J. D. zarówno ze skarżącą s.c. "I." jak również i innymi kontrahentami tej firmy; - art. 191 Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych; - art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej (którego ostatecznie nie powołano w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji) przez to, że organ odwoławczy w trakcie powtórnego badania sprawy i w wyniku realizacji rozstrzygnięcia dokonanego orzeczeniem z 20 listopada 2007r. o sygn. I SA/1621/06 uznał, że może z urzędu zlecić przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy zakres zleconego uzupełnienia wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym organ odwoławczy miał obowiązek na podstawie art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo faktu, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ten sam, niepełny materiał dowodowy, co w poprzednio dwukrotne w całości uchylanej w trybie art. 233 § 2 ww. ustawy decyzji; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia dokonanego przez obydwa organy podatkowe na samodzielnej ocenie i zajęciu stanowiska, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały pomiędzy stronami stosunki prawne, z którymi związane byłyby określone skutki podatkowe pomimo, że wyżej wskazany przepis jednoznacznie rozstrzyga, że przy istnieniu tego typu wątpliwości organ ma ustawowy obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego, a Sąd w przedmiotowym rozstrzygnięciu w sposób pośredni zaakceptował stanowisko organów i przyjął, że tak ustalone okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że powołane i zakwestionowane czynności nie zostały nigdy dokonane; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez rozbieżności między dokonanym rozstrzygnięciem zawartym w sentencji wyroku a wyjaśnieniami Sądu w uzasadnieniu wyroku; 4) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez uchylenie się od oceny poprawności w zaskarżonym wyroku zastosowania przez organy podatkowe podustawowych przepisów prawa podatkowego a tym samym odstąpienie od zbadania i dokonania oceny czy zastosowanie tych przepisów było zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa rangi ustawowej; które to wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia, - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na wskazaniu, że w niniejszej sprawie nie wchodzi w rachubę przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawną odmowę uznania podatnikowi ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku; 3. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 1999 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie zarówno jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP., a dodatkowo do stanu faktycznego nieodpowiadającego hipotezie przywołanego przepisu; 4. § 48 rozporządzenia o VAT z 2002 r. z powodów wymienionych w punkcie 3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 28 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zobligowany jest do wzięcia pod uwagę kwestię nieważności postępowania. Przyczyny takiego stanu rzeczy ustawodawca wymienił w § 2 art. 183 p.p.s.a. Nieważność postępowania zachodzi m.in. jak stanowi art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Sytuacje, w których mamy do czynienia z iudex inhabilis reguluje art. 18 § 1 p.p.s.a., który w pkt 6 stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował, jako prokurator. W orzecznictwie Sądów administracyjnych przesłanka wyłączenia sędziego od udziału w sprawie w postaci brania udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia nie była jednolicie rozumiana. Spór dotyczy układu procesowego, w którym dany sędzia brał udział w wydaniu kasatoryjnego wyroku Sądu pierwszej instancji niezaskarżonego skargą kasacyjną, a następnie ten sam sędzia był członkiem składu orzekającego w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym nową skargą, ale toczącym się, co do tego samego przedmiotu i między tymi samymi stronami. Trzeba podkreślić, że taki układ procesowy zaistniał w rozpatrywanej sprawie. W składzie sędziowskim, który wydał zaskarżony obecnie wyrok, jak również w składzie, który wydał wyrok z 20 listopada 2007 r., sygn. I SA/Łd 1621/06 znajdował się, bowiem sędzia NSA Bogusław Klimowicz. Według niektórych wypowiedzi tut. Sądu okoliczność powyższa nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA. Wywodzono, bowiem, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do wyłączenia z mocy samej ustawy sędziego, który poprzednio orzekał w tej samej instancji w sprawach sądowoadministracyjnych pomiędzy tymi samymi stronami, wszczynanych odrębnymi skargami na ostateczne decyzje administracyjne, wydawane w granicach danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 20 maja 2010 r., sygn. II OSK 904/09 – LEX nr 597948; wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., sygn. II OSK 1533/07 – LEX nr 488467). W ocenie składu rozpatrującego przedmiotową sprawę powyższe stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Nie uwzględnia ono należycie praktycznych aspektów bezstronności sędziowskiej, jako elementu konstytucyjnej zasady prawa do sądu przewidzianej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. Nie można przecież pominąć tego, że w zaistniałym w sprawie układzie procesowym dany sędzia ma ocenić, czy organ administracji publicznej (w sprawie administracji podatkowej) należycie wypełnił sformułowane przez niego (jako członka składu) wskazania co do dalszego toku postępowania. Zatem sędzia ten może czuć psychiczny i intelektualny dyskomfort w ocenie zachowania organu. Dodatkowo, mając na uwadze, że istota sporu w obu postępowaniach przed WSA sprowadzała się do konieczności przeprowadzenia i oceny dowody – zeznań J. D., sędzia, wyrażając odmienny pogląd na te kwestie, mógłby czuć, że niejako "przyznaje się" do popełnienia błędu w ich ocenie podczas wydawania pierwszego wyroku. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy interpretować nie tylko, jako odnoszący się do sytuacji, gdy sędzia brał udział w postępowaniu przed niższą bądź wyższą instancją w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, ale również do sytuacji, gdy sędzia brał udział w tej samej sprawie w wydaniu orzeczenia kasatoryjnego nie zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 marca 2010 r., sygn. II GSK 514/09 – LEX nr 596897; wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. II OSK 1110/08 – LEX nr 555735; wyrok NSA z 1 października 2008 r., sygn. II GSK 274/08 – wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych; wyrok NSA z 5 maja 2009 r., sygn. II OSK 683/08 – LEX nr 535861). Powyżej wyrażone stanowisko wspiera fakt, że ustawą z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 1736) wprowadzono do art. 18 § 1 pkt 6a, zgodnie, z którym sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach "dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie". Przepis ten obowiązuje od 8 stycznia 2010 r. Skoro w składzie wydającym zaskarżony wyrok zasiadał sędzia NSA B. K., który również brał udział w wydaniu w tej samej sprawie wyroku z 20 listopada 2007 r., sygn. I SA/Łd 1621/06, to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nastąpiła nieważność postępowania w świetle art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wobec naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a, co uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie w tej sytuacji bezprzedmiotowa staje się ocena zaskarżonego wyroku w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.