III SA/Wa 1611/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "T." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." Sp. z o.o. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2002 r. wydaną dla Spółki z o.o. "T." z siedzibą w W., zwanej dalej Spółką, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. i 2000r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w toku dotychczas prowadzonego postępowania podatkowego Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] marca 2003 roku utrzymała w mocy decyzję z [...] października 2002 roku o [...], na mocy której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999r. do września 2000r. Powodem wydania powyższej decyzji organu I instancji były ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej. W jej trakcie ustalono, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące kwoty różnicy podatku do zwrotu, a właściwy Urząd Skarbowy dokonał ich zwrotu. Kwoty zwrotu różnicy podatku były związane z zakupami towarów i usług służących budowie Mostu S., most ten zaś - w ocenie organu I instancji - nie służy czynnościom opodatkowanym. Znajduje się on bowiem w ciągu drogi wojewódzkiej nr 719, a zatem w świetle art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, jest własnością Województwa M. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie może pomniejszać kwoty podatku należnego, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do budowy tego mostu. Ponieważ Spółka przedstawiła dowody w postaci umów użyczenia zawartych w 2002 roku, jak również faktury za wynajęcie mostu dla celów reklamowych, co jej zdaniem, potwierdzało jednoznacznie, iż most służy czynnościom opodatkowanym, organ I instancji stwierdził, że wynajęcie mostu dla celów reklamowych jest czynnością okazjonalną. Przeznaczeniem mostu jest zapewnienie komunikacji drogowej, a nie świadczenie usług reklamowych. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, z których wynikało, że Spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w w/w decyzji, określił Spółce kwotę nienależnego zwrotu podatku, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od tej zaległości i na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a za miesiące w okresie od lipca do września 1999 roku oraz od czerwca do września 2000 roku określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając jego stanowisko w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi budowie mostu, nie stwierdzając uchybień w pozostałej części. Wskazała, że odliczanie podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieobjętymi tą ustawą byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Organ podatkowy II instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając jednocześnie, że naruszenie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Izba Skarbowa w W. stwierdziła również, że Spółka, odliczając podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych, oprócz naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co wykazano w decyzji I instancji, naruszyła także art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazując na przepis ust. 2 pkt 1 tego artykułu, organ podatkowy II instancji stwierdził, że Most S. nie stanowi własności Spółki, co oznacza, że nie ma zastosowania art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również odpowiadający temu przepisowi w 1999r. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku. Izba Skarbowa w W. uznała zatem, że most nie jest używany przez Spółkę, co ma ten skutek, iż po oddaniu do użytkowania nie jest też przez nią amortyzowany. Brak jest też podstaw, aby uznać, że w przyszłości sytuacja ta zmieni się, a zatem także w przyszłości Spółka nie będzie miała prawa do amortyzowania mostu. Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 1103/03 uchylił decyzję organu II instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 56/05 oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od orzeczenia Sądu I instancji. Opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i mając na względzie wyrażone w nim stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2004 roku, wydaną jeszcze przed rozpatrzeniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2002 r. Wydanie powyższej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej przed uprawomocnieniem się wyroku tut. Sądu było podstawą do stwierdzenia jej nieważności, po rozpatrzeniu skargi Spółki, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 469/05. W jego uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z zasady związania organu administracji publicznej własną decyzją wynika, że decyzja taka nie może być zmieniona lub uchylona przez organ, który ją wydał, chyba że właściwe przepisy stanowią inaczej. Stwierdził, że decyzja organu II instancji pozostaje w mocy tak długo, jak długo nie uprawomocni się wyrok uchylający tą decyzję. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd w razie uwzględnienia skargi określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku, rozstrzygnięcie to traci moc. W przypadku zaś uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję, traci ona swój byt, a organ może przystąpić do rozpoznania sprawy, kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. W badanej sprawie, zdaniem Sądu, sprzeczność pomiędzy działaniem organu II instancji oraz treścią art. 212 Ordynacji podatkowej miała charakter rażącego naruszenia prawa co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyrok ten uprawomocnił się na skutek umorzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania kasacyjnego postanowieniem z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 54/06. Mając na względzie jego motywy jak również w związku z wydanymi w sprawie wyrokami: WSA z dnia 19 października 2004 r. oraz NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej z [...] października 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na dokonanie oceny czy Skarżącej przysługiwała możliwość odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy kluczowe znaczenie będzie miało rozstrzygnięcie kwestii wykonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych i możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w świetle art. 19 ust.1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na konieczność szczegółowego wyjaśnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 1999r. i 2000r. i wyjaśnienia okoliczności, czy w nadwyżce podatku naliczonego przekazanego na rachunek bankowy Spółki mieścił się również podatek naliczony, którego odliczenia organ podatkowy I instancji nie zakwestionował. Organ zaznaczył, że pomimo wezwania, pełnomocnik Spółki nie przekazał danych w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wynikający z art. 193 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia w protokole kontroli oraz uzasadnieniu decyzji, które konkretnie zapisy prowadzonych przez Spółkę ewidencji są nierzetelne lub wadliwe. Kwestionowanie rozliczeń z tytułu podatku VAT bez dochowania tego obowiązku organ uznał za istotną wadę przeprowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdził również, że zmiana kwot zapisanych w deklaracjach VAT złożonych przez Spółkę wymaga ich określenia w drodze decyzji. Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie przewidzianej w art. 70 Ordynacji podatkowej instytucji przedawnienia do różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, czy też bezpośredniego zwrotu podatku wymagałoby zastosowania niedopuszczalnej analogii. Ustosunkowując się do kwestii umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia 17 lutego 2005 r. stwierdził, że w skutek stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], doszło do sytuacji, w której postępowanie to prowadzone było pomimo faktu, iż w obrocie prawnym istniała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2002r., a zatem nie było podstaw do jego kontynuowania. Organ wyjaśnił także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2005 r. dotyczy okresu od października do grudnia 1999 roku, a zatem nie objętego niniejszym postępowaniem. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż uzupełnienie powyższych braków postępowania nie jest możliwe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej albowiem wymaga badania dokumentów źródłowych Spółki, wobec czego, w jego ocenie, zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 powołanej wyżej ustawy. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 3, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 2002r.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie odpowiednio 31 grudnia 2004r. oraz 31 grudnia 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 1999r. do września 2000r., a tym samym przedawnienie prawa organu podatkowego do żądania od podatnika zwrotu rzekomo nienależnie otrzymanej kwoty różnicy podatku; 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż postępowanie kontrolne (podatkowe) w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 1999r. do września 2000r., zostało już rozstrzygnięte, tj. umorzone prawomocną decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] listopada 2005r. Ponowne rozpatrzenie oznaczałoby wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie, tj. decyzji obarczonej wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 tej ustawy (w brzmieniu do 2002 r.) - poprzez bezpodstawne uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji organu I instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy miesięczne od stycznia 1999r. do września 2000r., gdyż odpowiednio 31 grudnia 2002r. oraz 31 grudnia 2003r. wygasło prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres. Uzasadniając pierwszy ze wskazanych zarzutów pełnomocnik Spółki wskazał, że zastosowanie przez organ odwoławczy, wyłącznie interpretacji językowej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do absurdalnych wniosków, które wskazywać by musiały na nieracjonalność ustawodawcy i byłyby nie do pogodzenia z praworządnym państwem, jak też naruszałyby zasadę równości i sprawiedliwości społecznej określoną w art. 32 Konstytucji RP. Strona podniosła, iż wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, w niniejszym przypadku występuje luka aksjologiczna, która wymaga zastosowania analogii. Argumentując konieczność zastosowania innej niż językowa wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wskazał, że nie ma uzasadnionej przyczyny, aby zobowiązanie do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku nie miało podlegać przedawnieniu. W jego ocenie, nie ma uzasadnionej przyczyny, aby inaczej traktować podatnika, którego dotyczy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz podatnika, którego dotyczy decyzja określająca prawidłową kwotę zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał również, że stanowisko takie jest zasadne także w kontekście brzmienia innych przepisów Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 987/05. . W zakresie zarzutu wydania decyzji w tej samej, sprawie pełnomocnik Spółki wskazał, iż umorzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej spowodowało, iż w sprawie nie może być wydana jakakolwiek inna decyzja, w tym odwoławcza, w tym samym przedmiocie. W odniesieniu do ostatniego z zarzutów skargi pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w sprawie należało zastosować art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 2002r.), który wykluczał ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 31 grudnia 2002r. (za miesiące z 1999r.) oraz 31 grudnia 2003 r. (za miesiące z 2000 r.), bowiem w związku z treścią wskazanego przepisu, w tych datach wygasło prawo organu I instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływany dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagały wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Pierwszym i podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia zgodnie z zarzutami skargi jest zagadnienie, czy w sprawie doszło do przedawnienia. Faktem jest, na co wskazuje organ, że przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe, zaś kwota różnicy oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi. Wobec powyższego, istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odpowiadając na to pytanie podzielić należy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 2 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 987/05 ( M. Podat. 2006/2/32), że " gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji, niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku." Oznacza to, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek VAT nie podważa poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego. Pogląd odmienny, na co zwrócił uwagę Sąd w sprawie IIISA/Wa 987/05 miałby ten skutek, że organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwot nienależnie otrzymanego podatku. Przyjmując ten pogląd organy skarbowe ponownie rozpoznając sprawę będą musiały ustalić w pierwszej kolejności czy samo zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 1999r. do września 2000r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z normą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, znany jest odmienny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 97/04, publ. LEX nr 166904 zgodnie z którym, kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten, znalazł uznanie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 173/06. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela tego poglądu z następujących powodów; skoro nie ma przepisów formułujących wprost pełną normę kompetencyjną, nie jest możliwe posłużenie się wyłącznie wykładnią językową dla rekonstrukcji treści tej normy. Niezbędne jest dokonanie wykładni metodami pozajęzykowymi ( Bogumił Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, str. 27). W przypadku, gdy wyniki wykładni językowej i wykładni pozajęzykowych prowadzą do rozbieżnych wniosków, opowiedzenie się za jedną z nich powinno być zależne od skali i charakteru rozbieżności. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 Ordynacji podatkowej określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 tejże ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Tak więc zdaniem Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres, skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Następnym zarzutem wymagającym wyjaśnienia, jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż postępowanie kontrolne (podatkowe) w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 1999r. do września 2000r., zostało już rozstrzygnięte tj. umorzone prawomocną decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] listopada 2005 r. Aby rozstrzygnąć ten problem, należy odpowiedzieć na pytanie; czy umorzenie postępowania kontrolnego jest równoznaczne z umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie o podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 1999 r. do września 2000r. a tym samym, czy ponowne rozpatrzenie sprawy oznaczałoby wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie, czyli decyzji obarczonej wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i przeanalizować dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w sprawie. - w dniu [...] października 2002 r. Dyrektor UKS w W. wydał decyzję wymiarową w podatku VAT lata 1999 – 2000, - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004 r., powyższa decyzja została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, - wyrokiem z dnia 19 października 2005 r. WSA w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004 r., którą uchylono do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora UKS w W. z [...] października 2002 r., - postanowieniem z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt IFSK 54/06, Naczelny Sad Administracyjny umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie, wobec czego wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2005r. stał się prawomocny z dniem 17 października 2006 r. Na postawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Jak wynika z analizy przebiegu postępowania w sprawie, w dacie wydania przez Dyrektora UKS w W. w dniu [...] listopada 2005 r. decyzji umarzającej postępowanie kontrolne w sprawie podatku VAT za 1999r. – 2000 r., w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja wymiarowa w sprawie podatku VAT za ww. lata, w tym decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] października 2002 r. Decyzja ta bowiem, na dzień [...] listopada 2005 r. była uchylona do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004 r., której nieważność stwierdzono prawomocnie dopiero w dniu 17 października 2006 r. ( postanowienie NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 54/06). Decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2005 r. była zatem w tym dniu, pierwszą decyzją w sprawie podatku VAT za lata 1999 r. – 2000r. Wyżej wymienioną decyzją, Dyrektor UKS w W. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a), art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 09.1991 r. o kontroli skarbowej oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa , umorzył postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. Powyższe postępowanie kontrolne rozumiane, począwszy od 1 lipca 2002 r. jako postępowanie podatkowe zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej, zostało wszczęte zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] listopada 2000 r. nr sprawy [...], zakres kontroli – kontrola prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.01. 1999r. do 30 .09. 2000r. Stwierdzić należy, że tego samego zakresu dotyczyło upoważnienie z dnia [...] lutego 2005r. o ww. numerze, gdzie wskazano jako zakres kontroli: "Kontrola prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres 01.01.1999 r. – 30.09. 2000 r. " Należy więc przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej Spółki, iż upoważnieniem z dnia 17 lutego 2005 r. nie wszczęto żadnego nowego postępowania kontrolnego (podatkowego), gdyż nadal toczyło się postępowanie kontrolne w sprawie podatku VAT 1999r. – 2000r. wszczęte w dniu 7 listopada 2000 r. W ramach tego postępowania, upoważniono jedynie inspektora do przeprowadzenia pewnych czynności kontrolnych. Niesłuszne jest więc twierdzenie organu odwoławczego, iż powyższe umorzenie postępowania nie oznacza, iż umorzono postępowanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja tj. postępowania kontrolnego wszczętego 7 listopada 2000 r. Reasumując: Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., skutecznie umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 1999 r. od 30 września 2000 r. , brak jest podstaw prawnych do wydania kolejnej decyzji w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku ponownego załatwienia sprawy zleconej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2007 r. Decyzja taka byłaby obarczona wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 tej ustawy (w brzmieniu do 2002 r.) - poprzez bezpodstawne uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji organu I instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy miesięczne od stycznia 1999r. do września 2000r., gdyż odpowiednio 31 grudnia 2002r. oraz 31 grudnia 2003r. wygasło prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres, ponieważ sprawie należało zastosować art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 2002r.), który wykluczał ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 31 grudnia 2002r. (za miesiące z 1999r.) oraz 31 grudnia 2003 r. (za miesiące z 2000 r.), bowiem w związku z treścią wskazanego przepisu, w tych datach wygasło prawo organu I instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 212, poz. 2075).