II FSK 436/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 246/08 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 246/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi J. M. (dalej: Skarżący lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2008 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. – (1) oddalił skargę i (2) przyznał od Skarbu Państwa (WSA w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego W. A. kwotę brutto 73,20 zł, w tym VAT 13,20 zł, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), a o przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu i zwrocie niezbędnych wydatków Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.; dalej w skrócie: rozporządzenie MS w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku podał, że Skarżący w dniu 13 marca 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w H. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2006, w którym dokonał odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 6.017 zł. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 listopada 2007 r. o przedłożenie dokumentów będących podstawą do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, Skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące rodzaju wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne oraz przedłożył dowody dokumentujące ich poniesienie i dokumenty o posiadaniu uprawnień do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne. 2.2. Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wezwano Skarżącego do uzupełnienia dokumentów w sprawie poprzez wskazanie osób będących jego przewodnikami i przedłożenie dowodów poniesionego wydatku na zakup materaca do masażu kręgosłupa wraz ze stwierdzeniem przez lekarza specjalistę, że taki sprzęt jest niezbędny w rehabilitacji. W piśmie z 18 stycznia 2008 r. Skarżący wyjaśnił, że przewodnikami byli członkowie rodziny, a szczególności jego małżonka, nie przedłożył przy tym dowodów, które uprawdopodobniłyby poniesienie wydatku na opłacenie przewodników. 2.3. Decyzją z dnia 20 lutego 2008 r., nr [...], Naczelnik US w H. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w w.w. podatku w wysokości 444 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 0,00 zł. Uznał za zasadne odliczenie od dochodu wydatków poniesionych z tytułu ulgi rehabilitacyjnej w wysokości 3.479 zł, w miejsce wykazanej w kwocie 6.017 zł. Nie uwzględnił wydatku z tytułu spłaty dwóch rat wynikających z umowy kredytowej z 11 kwietnia 2006 r., nr 11983384, zaciągniętej na zakup materaca do masażu kręgosłupa w kwocie 258 zł, gdyż nie zostały one zapłacone w 2006 r. i wydatków na opłacenie przewodnika osób z niepełnosprawnością narządów ruchu w wysokości 2.280 zł. 2.4. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 26 ust. 7a pkt 7 w związku z ust. 7c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływane jako: u.p.d.o.f.), poprzez nieuwzględnienie prawa do odliczenia kwoty 2.280 zł z tytułu opłacenia przewodnika osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczanych do I grupy inwalidztwa. Zdaniem Skarżącego, przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają potwierdzenia - fakturą lub rachunkiem - wydatków na opłatę przewodników. Co do pozostałych ustaleń wynikających z decyzji organu pierwszej instancji Skarżący nie wniósł zastrzeżeń. 2.5. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przepisów art. 26 ust. 7a pkt 7 w związku z ust. 7c u.p.d.o.f. Podkreślił, że powołane przepisy nie przyznają podatnikom, będącym osobami niepełnosprawnymi zaliczonymi do pierwszej lub drugiej grupy inwalidztwa, prawa do obniżenia dochodu o kwoty ryczałtowo określone w ustawie bez względu na to, czy podatnik wydatki takie ponosił czy też nie. Ulga nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania dowodów (rachunków) na ponoszone wydatki, jednakże zobowiązuje podatnika, do co najmniej uprawdopodobnienia faktu ich ponoszenia i wykazania uprawnień do jej zastosowania. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie postępowania, poza oświadczeniem zawartym w piśmie z 18 stycznia 2008 r., że przewodnikami byli członkowie najbliższej rodziny, a w szczególności żona, nie przedłożono żadnych dowodów uprawdopodobniąjących fakt poniesienia spornych wydatków. Ponadto zauważył, że pomoc członków rodziny nie oznacza jeszcze, iż Skarżący poniósł wydatki na opłacenie przewodnika. Zatem skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki na opłacenie przewodnika, nie mógł ich odliczyć. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Białymstoku skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżący podniósł zarzut naruszenie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę podniósł, że ulgi i uprawnienia osób niepełnosprawnych wynikające z u.p.d.o.f. dotyczące m.in. wydatków na używanie samochodu, opłacanie przewodników, czy też utrzymania psa przewodnika, nie wymagają uprawdopodobnienia ani potwierdzenia. 3.2. Na rozprawie przed WSA w Białymstoku w dniu 17 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.). 3.3. Dyrektor IS w B., uznając zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów za bezpodstawne, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA w Białymstoku oddalił skargę jako nie zasługującą na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczył możliwości odliczenia przez Skarżącego będącego osobą niepełnosprawną, od podstawy opodatkowania w 2006 r., wydatków na cele rehabilitacyjne (opłacanie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa), o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdecydowana większość wydatków na cele rehabilitacyjne podlega odliczeniu w całości jednakże w przypadku wydatków dotyczących m.in. opłacenia przewodników osób niewidomych pierwszej lub drugiej grupy inwalidzkiej oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do pierwszej grupy inwalidztwa ustawodawca wprowadził limity poprzez określenie maksymalnej kwoty odliczenia (w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł). W przypadku wydatków, których wysokość jest limitowana (art. 26 ust. 7a pkt 7, 8, 14 u.p.d.o.f.), ustawodawca nie wymaga dokumentu ponoszonych wydatków, co nie oznacza jednak, że podatnik może skorzystać z ulgi bez konieczności ponoszenia wydatków na wskazane cele oraz bez obowiązku udowodnienia faktu ich poniesienia Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. WSA w Białymstoku stwierdził, że zarówno w trakcie czynności sprawdzających, jak i w toku postępowania podatkowego, Skarżący nie uprawdopodobnił, że w roku 2006 poniósł wydatki związane z opłacaniem przewodników. W piśmie z 18 stycznia 2008 r. Skarżący wskazał jedynie krąg osób (najbliższa rodzina w szczególności żona), które były jego przewodnikami. Jednakże samo wskazanie osób nie może być – w ocenie Sądu pierwszej instancji - utożsamiane z faktem poniesienia wydatków związane z opłacaniem przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do pierwszej grupy inwalidztwa, zwłaszcza, że z niektórymi z nich (żona) Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Ponadto, jak ustaliły organy, żona Skarżącego, wskazywana jako jego przewodnik w złożonym zeznaniu za 2006 r. (PIT-37) zadeklarowała jedynie dochody emerytalno-rentowe nie wykazując wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczenia usług przewodnika. 4.2. Mając na uwadze fakt, że odliczeniu podlegają jedynie kwoty wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną (art. 26 ust. pkt 6 u.p.d.o.f.), za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał nieuwzględnienie w rozliczeniu za 2006 r. wysokości dwóch rat kredytu w kwocie 258 zł spłaconych w roku 2007 r. ponieważ wydatek nie został poniesiony w roku podatkowym 2006. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA w Białymstoku Skarżący (będąc reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – doradcę podatkowego) zaskarżył go w całości i podniósł zarzuty: (I) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 § 2 pkt 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie bez wykazania tego w zaskarżonym wyroku, że organ wydając decyzję uznaniową nie naruszył przepisów prawa i nie miało to wpływu na wynik sprawy - przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia w treści zaskarżonego wyroku; (II) naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 § 2 pkt 1 i 2 i § 2 a O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do przesłanek stosowania tegoż przepisu; (2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie, podczas gdy WSA w Białymstoku mylnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i postępowanie odwoławcze, mimo nie zbadania wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych, nie wyjaśnienia Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, nie przeprowadzenia wszystkich dowodów i wydanie zaskarżonej decyzji bez prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania; (2) zwolnienie Skarżącego z ponoszenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego strony przeciwnej; (3) przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, Skarżący zaskarżył zawarte w zaskarżonym wyroku postanowienie o zawrocie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej z urzędu, zarzucając mu zastosowanie § 3 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, w miejsce przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 tegoż rozporządzenia oraz pominięcie faktu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Wniósł o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenia za reprezentowanie strony przed Sądem pierwszej instancji wykonane na zasadzie prawa pomocy w wysokości 257 zł. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący podał, że otrzymuje "rento-emeryturę" w wysokości 1.490,97 zł netto miesięcznie. Innych dochodów nie posiada. Miesięcznie koszty utrzymania wynoszą natomiast 1864,83 zł. Brakującą kwotę pokrywa kredytem bankowym. Na rehabilitację wydaje około 200 zł miesięcznie. Ponadto ponosi koszty związane z dojazdem na rehabilitację i na samą rehabilitację. Skarżący jest w trudnej sytuacji materialnej, wynikającej z sytuacji chorobowej i wysokości świadczeń rentowych. Otrzymuje corocznie zwrot pobranych zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika, po złożeniu zeznania rocznego. Zdaniem Skarżącego, powyższe ustalenia wystarczająco uzasadniają przesłanki ustawowe przewidziane w tym przepisie. Jednak w wyniku błędnej wykładni tegoż przepisu naruszono prawo materialne podatkowe w sposób istotny i mający wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, czego WSA w Białymstoku nie dostrzegł i nie podjął właściwych kroków w ramach sądowej kontroli aktów administracyjnych nad pominięciem przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 22 § 2a O.p. w niniejszej sprawie. Z danych zawartych w P1T-37 za rok 2006 wynika, że Skarżący odlicza wydatki na rehabilitację. W wyniku tego następuje nadpłata w podatku dochodowym i podatek ten jest mu zwracany po złożeniu zeznania rocznego. Stan taki trwa od kilku lat. Informacja ta i dowody w tej sprawie znajdują się w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji i znane też były organowi podatkowemu drugiej instancji. Wniosek Skarżącego można było rozpatrywać zarówno w trybie art. 22 § 2 pkt 1 O.p., jak i w trybie art. 22 § 2a tejże ustawy oraz łącznie. Błędu tego w zakresie naruszenia prawa materialnego podatkowego WSA w Białymstoku nie wskazał. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Skarżący stwierdził, że ciężar dowodu w sprawie spoczywał na organie podatkowym i to on winien wykazywać inicjatywę dowodową. Stwierdzenie zawarte w decyzji Naczelnika US w H., że Skarżący "...nie uprawdopodobnił, że pobierane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2008 r." stoi w sprzeczności z przepisem art. 122 O.p. Skarżący podniósł, że w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji znajdują się jego zeznania podatkowe PIT-37 oraz dowody zwrotu pobranych zaliczek za poszczególne lata podatkowe. Wiadomości te są znane organowi z urzędu. Organy podatkowe nie rozpatrzyły tego materiału w sposób wyczerpujący i całościowy, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania, jak i przy wydawaniu decyzji podatkowej, organy podatkowe nie tylko nie wyjaśniły Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, ale nawet nie próbowały przekonać Skarżącego do swojego stanowiska, czym naruszyły art. 124 O.p. Organy podatkowe ograniczyły się bowiem jedynie do lakonicznego stwierdzenia w decyzji: "... w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w przepisach art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej". Takie uzasadnienie uniemożliwia skuteczną polemikę z decyzją. Jest to wadliwość decyzji i narusza to art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zaś WSA w Białymstoku w zakresie tym nie dokonał sądowej kontroli aktu administracyjnego. Uzasadniając zaskarżenie postanowienia Sądu pierwszej instancji w zakresie zwrotu nieopłaconych kosztów pomocy prawnej z urzędu, podniesiono, że stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego wynagrodzenie za reprezentowanie strony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w pozostałych sprawach, a więc w tych, w których jest stały wpis, wynosi 240 zł. Do wyliczonego w ten sposób wynagrodzenia doliczone winne być 17 zł uiszczone przez pełnomocnika tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują niezbędne udokumentowane wydatki doradcy podatkowego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Wydatek w kwocie 17 zł został udokumentowany i jest niezbędny. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, stwierdzając, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy i nie zachodzi naruszenie prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. W ocenie Dyrektora IS, z treści skargi kasacyjnej odnosi się wrażenie, że sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w oparciu o art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, lecz, że przedmiotem sporu jest odmowa zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do których ma zastosowanie art. 22 § 2 pkt 1 i 2 i art. 22 § 2a O.p., co uzasadniałoby powołanie tych przepisów. Dyrektor IS zauważył, że Skarżący złożył przecież skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 328/08 z dnia 10 grudnia 2008 r., w której podważył zasadność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna z uwagi na oczywistą bezzasadność jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy przy tym podkreślić istotną różnicę w uregulowaniu przesłanek warunkujących oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.) i skargi kasacyjnej (art. 184 p.p.s.a.). Ta pierwsza podlega oddaleniu, jeżeli sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa warunkującego jej uwzględnienie. Wyrok oddalający skargę oznacza zatem, że zaskarżony akt lub czynność nie narusza prawa, przynajmniej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 473). Natomiast skargę kasacyjną należy oddalić, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a więc gdy podniesione w niej zarzuty lub ich uzasadnienie są bezzasadne. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza zatem, że zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji nie zawiera naruszeń podniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną (J.P. Tarno, op. cit.). Z faktu, że NSA oddalił skargę kasacyjną nie można wyprowadzać jednoznacznego wniosku, że zaskarżone orzeczenie było prawidłowe. Oddalenie może być następstwem nieprawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej, a szczególności niewskazania przepisu, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji lub wskazania naruszenia przepisów, które nie były, a nawet nie mogły być podstawą prawną rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zachodzi ostatni z wymienionych przypadków. W rozpatrywanej sprawie nie wskazano naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 26 ust. 7a pkt 7 w zw. z 7c u.p.d.o.f., będących podstawą rozstrzygnięcia w sprawi dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z rok podatkowy 2006. Powołano natomiast naruszenie przepisów O.p., tj. art. 22 § 2a, § 2 pkt 1 i 2, będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, ale w innej sprawie, dotyczącej zaniechania pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2008, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 375/09, oddalił skargę kasacyjną tegoż Podatnika od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 328/08. Jeśli chodzi natomiast o zarzut procesowy, to pomijając lakoniczność i ogólność jego sformułowania, należy również zwrócić uwagę, że w jego uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną odniósł się do naruszenia wspomnianych przepisów postępowania, ale również w w.w. sprawie dotyczącej zaniechania pobierania przez płatnika zaliczek (por. pkt 2, 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów w zakresie kosztów postępowania. 6.2.1. Koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego, ponoszone przez Skarb Państwa, obejmują dwie grupy wydatków: opłaty oraz niezbędne, udokumentowane wydatki, np. opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa (art. 250 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego). 6.2.2. Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej "pominięcia faktu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł", skoro w pkt 2 zaskarżonego wyroku przyznano pełnomocnikowi z urzędu "kwotę 17 zł tytułem zwrotu niezbędnych wydatków", wskazując na ten fakt oraz powołując stosowną podstawę prawną również na s. 5 uzasadnienia (art. 250 p.p.s.a. oraz § 3 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego). 6.2.3. Stawki minimalne określające wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji można podzielić na dwie grupy. Pierwsza w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stawka zależna jest od wartości przedmiotu sprawy (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego). Druga grupa to stawka stała, której wysokość zależy od rodzaju sprawy (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego). W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wysokość stawki ustalana jest procentowo w odniesieniu do stawki przewidzianej przed sądem pierwszej instancji (§ 3 ust. 1 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego). Pełnomocnik z urzędu strony wnoszącej skargę kasacyjną wadliwie przyjął, że rozpatrywana sprawa należy do kategorii spraw, w których pobiera się wpis stały, a w konsekwencji bezzasadnie kwestionuje postanowienie o kosztach postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, wskazując, że nie przyznano mu kosztów tytułem nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości obliczonej od takiej właśnie kategorii sprawy. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy, prawidłowo został ustalony od skargi wpis stosunkowy na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM w sprawie pobierania wpisu). We wskazanym przepisie rozporządzenia, określającym procentowo wysokość wpisu stosunkowego w zależności od wartości przedmiotu zaskarżenia, jest mowa o tym, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem". Z wymienionego przepisu wynika zatem, że wpisy stosunkowe obliczane są według procentowego wskaźnika malejącego wraz ze wzrostem należności pieniężnej, ograniczonego przy tym kwotowo. W przypadku, gdy należność pieniężna objęta zaskarżonym aktem wynosi do 10.000 zł, wpis stosunkowy stanowi 4 % wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 100 zł. Wskazany mechanizm obliczania wpisów stosunkowych dotyczy tego rodzaju opłat od skarg wnoszonych do wojewódzkich sądów administracyjnych. Wpisy od skargi kasacyjnej wynoszą połowę wpisu od skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie mniej jednak niż 100 zł (§ 3 rozporządzenia RM w sprawie pobierania wpisu), przy czym zasada ta odnosi się do spraw, w których w pierwszej instancji pobrano zarówno wpis stosunkowy, jak i stały. Jeśli zatem wysokość należności pieniężnej objętej zaskarżoną decyzją wynosi 444 zł, więc wpis stosunkowy od skargi wynosi 100 zł i taki też został ustalony zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Białymstoku na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie pobierania wpisu). Odpowiednio wpis od skargi kasacyjnej wynosi również 100 zł ("Wpis od skargi kasacyjnej (...) wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł" - § 3 rozporządzenia RM w sprawie pobierania wpisu). Koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu mogły być zatem przyznane w stawce minimalnej netto 60 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego) – brutto 73,20 zł. Przyjęcie stawki minimalnej było dopuszczalne w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, ponieważ według tego przepisu koszty te "obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150 % kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 2". Nie mogą one zatem przekraczać 150 % kwot wynagrodzenia i w niniejszej sprawie tak właśnie się stało, gdyż przyznano te koszty w wysokości 100 % kwoty wynagrodzenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Na taką możliwą interpretację wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach - w konkretnych przypadku w.w. rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 305). Wymaga przy tym zaakcentowania, że pełnomocnik z urzędu, domagając się podwyższonej stawki wynagrodzenia, musi swój wniosek uzasadnić. Dotyczy to także doradcy podatkowego, co do którego Minister Sprawiedliwości przewidział tylko jedną stawkę wynagrodzenia za określone czynności przez niego podejmowane (B. Dauter, op. cit., 314). W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną nie złożył takiego uzasadnienia. 6.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek o przyznanie w postępowaniu kasacyjnym kosztów pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną – doradcę podatkowego, ustanowionego z urzędu, ponieważ wniosek ten nie zawiera oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części, wymagany przez przepis § ust. 2 rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Powołany przepis wyraźnie przewiduje, że wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Obowiązek uwzględnienia tego oświadczenia we wniosku został wprowadzony przez § 2 (nieobowiązującego już) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1013) i obecnie obowiązuje we wszystkich rozporządzeniach wykonawczych Ministra Sprawiedliwości, dotyczących kosztów nieopłaconej pomocy prawnej adwokatów, radców prawnych, rzeczników patentowych i doradców podatkowych. Omawiane oświadczenie nie stanowi żadnego z elementów, jaki jest wymagany dla pisma w postępowaniu sądowym, nie może więc być brakiem formalnym pisma, uniemożliwiającym nadanie pismu biegu. Nie ma zatem podstaw do wzywania o jego uzupełnienie w trybie art. 49 § 1 p.p.s.a. (por. B. Dauter, op. cit., s. 316). Wniosek nie zawierający oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części, podlega oddaleniu. Samo żądanie przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, bez stosownego oświadczenia, nie jest wystarczające. Oświadczenie to stanowi bowiem zasadniczy składnik uzasadnienia wniosku (B. Dauter, op. cit.; tak również postanowienie NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FZ 625/05, niepubl.). W trybie art. 6 p.p.s.a pełnomocnik Skarżącego mógłby być pouczony przez Naczelny Sąd Administracyjny o w.w. braku i konieczności oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Jednakże wymagałoby to stawiennictwa pełnomocnika na rozprawie przed NSA, która odbyła się w dniu 23 czerwca 2010 r. Na tej rozprawie w imieniu Skarżącego nikt się nie stawił (protokół z rozprawy – k. 28 akt NSA). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie miał faktycznej możliwości pouczenia pełnomocnika w w.w. zakresie. 6.4. Brak jest podstaw również do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o "zwolnienie Skarżącego z ponoszenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego strony przeciwnej" ze względu na oczywistą bezzasadność wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi wprowadzono w art. 203 i 204 p.p.s.a. zasadę finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania (zasadę rezultatu). Przejawia się ona w nałożeniu na stronę "przegrywającą" sprawę, bez względu na to, czy jest nią skarżący, czy też organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej. Odstępstwo od zastosowania tej zasady przewidują art. 206 i 207 § 2 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów pozwala na zasądzenie na rzecz skarżącego od organu tylko części kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Drugi natomiast w szczególnie uzasadnionych przypadkach, a więc na zasadzie słuszności, umożliwia sądowi niezasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W myśl tego przepisu Sąd działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. W przypadku stosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. sąd działa z urzędu i wniosek strony nie jest konieczny. Nie wyklucza to jednak zamieszczenia przez stronę w skardze kasacyjnej lub w odpowiedzi na taką skargę stanowiska, co do ewentualnej potrzeby zastosowania wobec niej zasady słuszności, gdyby w postępowaniu kasacyjnym uzyskała niekorzystny dla siebie wynik (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz..., op. cit., s. 221-222). W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną nie podał jakichkolwiek argumentów dla wykazania potrzeby zastosowania wobec Skarżącego zasady słuszności. Określenie "w przypadkach szczególnie uzasadnionych", wymienione w art. 207 § 2 p.p.s.a., jest typowym zwrotem prawnie niedookreślonym. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wyraża pogląd, obecny w literaturze przedmiotu, że okoliczności jego wystąpienia należy poszukiwać przede wszystkim w charakterze sprawy sądowoadministracyjnej, a dopiero potem w sytuacji majątkowej skarżącego. Należy wszak pamiętać, że wprowadzając w postępowaniu kasacyjnym zasadę odpowiedzialności finansowej za wynik postępowania, ustawodawca pragnął postawić tamę przed wnoszeniem zbyt pochopnych czy nawet - jak w rozpatrywanym przypadku - oczywiście niezasadnych skarg kasacyjnych. Wystąpienie tej okoliczności powinno odgrywać podstawową rolę przy ocenie, czy w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek usprawiedliwiający odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego (tak J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 523). 6.5. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).