I SA/Po 933/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008r. sprawy ze skargi [...] s.c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...], tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki Decyzją z dnia [...] 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cz. ustalił [A] S. c. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ I instancji podał, że w dniu 19 listopada 2007r. wydał decyzję, w której określił [A] S. c. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.185 zł w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. Organ podatkowy wskazał, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez podmiot nieistniejący - [B]Sp. z o.o. w G. O/M., NIP;[...] oraz faktur wystawionych za usługi transportowe przez [C]. W tej sytuacji zasadnym było według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. określenie wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania, tj. w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] 2007r., pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy [B] Sp. z o.o. przez podatnika, 2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - poprzez "odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie." W ocenie pełnomocnika [A] - orzeczenia ETS, takie jak, np.: z dnia 06 lipca 2006r. syg. C-439/04, z dnia 21 lutego 2006r. syg. C-255/02 oraz z dnia 27 września 2007r. syg. C-409/04 wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik był świadomy, iż bierze udział w niedozwolonej transakcji. Tymczasem w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło ustaleń w tym zakresie. Pełnomocnik strony podkreślił, że podatnik podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do weryfikacji swojego kontrahenta - dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje w tym zakresie oraz czy wykazywał w nich dokonywane transakcje i we wszystkich trzech przypadkach uzyskał informacje pozytywne. Wobec powyższego brak było podstaw do korygowania zawartych transakcji z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT. Decyzją z dnia [...].2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. i ustalił to zobowiązanie w niższej wysokości. Według organu II instancji skoro Dyrektor Izby Skarbowej w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. innej wysokości, a mianowicie w kwocie [...] zł to należało również uchylić sporną decyzję i ustalić dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W skardze z dnia [...] 2008r. pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego ponownie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy [B] Sp. z o.o., 2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest zależne od woli organu podatkowego lecz jest obligatoryjne w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mając na względzie całokształt materiału dowodowego zebranego w tej sprawie organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 9 października 2008r. Sąd zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga na jakiej podstawie organy podatkowe obu instancji kwestionowały możliwość odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur spółki [B], skoro w aktach administracyjnych te faktury się nie znajdują. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 5 grudnia 2008r. wyjaśnił, że "Organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe, w związku z postanowieniem w przedmiocie dowodów rzeczowych nr [...] z dnia [...] 2006r. wydanym przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez firmę [B] Sp. z o.o., pismem z dnia [...] 2007r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w G. W. [...] Ds. Przestępczości Zorganizowanej o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii oryginałów faktur VAT, które zostały zatrzymane w dniu [...] 2006r. Do dnia wydania decyzji, tj. do [...] 2007r. organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na ww. pismo w sprawie przedmiotowych faktur". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy zgodnie z prawem ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. w wysokości [...] złotych na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, ze podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2004 r. jest konsekwencją wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten sam miesiąc, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT w której jako dostawca widnieje [B] Sp. z o.o. W konsekwencji przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje również, to czy zgodnie z prawem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, w których jako wystawcę wskazano [B] sp. z o.o Jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Stosując jedynie wykładnię językową przepisu można dojść do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury. Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Na wstępie należy wskazać na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92 wyroku w sprawie Halifax) (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.oraz z dnia 16 września 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 333/08 i z dnia 14 października 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 406/08. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 1) lit.a) ustawy o VAT organ podatkowy kwestionuje jako podstawę odliczenia faktury i dokumenty celne. W konsekwencji dla prawidłowego zastosowania tego przepisu koniczna jest weryfikacja właśnie tych dokumentów. Natomiast w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez [B] Sp. z o.o. Akta administracyjne sprawy takowych faktur nie zawierają. W aktach administracyjnych sprawy (k. 103-105 ) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. kierowane do Prokuratury Okręgowej w G. W., którym organ I instancji zwrócił się do Prokuratury o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii oryginałów faktur VAT (w tym również przedmiotowych z faktury VAT dotyczących października 2004 r.) zatrzymanych na mocy postanowienia z dnia [...] 2006r. Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Wydział w G. W. w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez firmę [B] Sp. z o.o. W aktach sprawy brak natomiast jakiejkolwiek odpowiedzi na powyższe pismo. Powyższej zwłoki Prokuratury Okręgowej w G. W. i braku uwierzytelnionych oryginałów faktur VAT nie mogło konwalidować pismo, na które organ podatkowy powołał się w treści protokołu kontroli podatkowej (k.181 akt administracyjnych) tj. otrzymane w dniu [...] 2007r. pismo z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informujące, że firma [B] Sp. z o.o. jest firmą nieistniejącą. Zaniechania organów podatkowych w kwestii weryfikacji przedmiotowych faktur nie można było uzupełnić w toku postępowania sądowego, a przeprowadzenie dowodu z tych faktur przez Sąd miało jedynie na celu dokładne zbadanie zakresu przedmiotowego sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tym przypadku nie chodziło jednak o wyjaśnienie wątpliwości, ale o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie ustala natomiast stanu faktycznego tylko ocenia prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie wystarczające bez weryfikacji zakwestionowanych faktur było ustalenie, że [B] Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, na podstawie ostatecznych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług M. G. oraz określających wysokość zobowiązania podatkowego wobec [B] w wysokości 0 i materiału dowodowego zebranych w postępowaniach dotyczących [B], które zresztą do akt sprawy zostały włączone bez wydania stosownego w tym względzie postanowienia. Przede wszystkim jednak organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Jedynym dowodem dotyczącym w kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem, a [B] Sp. z o.o. jest protokół przesłuchania strony z dnia [...] 2007r. złożone w charakterze strony zeznania pełnomocnika [A] s.c. W. J. Tymczasem zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W literaturze podkreśla się również, że na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, oprócz strony będącej osobą fizyczną, można przesłuchać również osobę będącą członkiem władz upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej ( por. Pietrasz Piotr w Komentarz do art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Natomiast w charakterze strony zeznań nie mógł składać pełnomocnik spółki nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynikało, że był on upoważniony do składania w imieniu wspólników spółki wszelkich oświadczeń oraz do reprezentowania spółki w jak najszerszym zakresie przed organami administracji państwowej ( w tym również przed urzędami skarbowymi). Przesłuchując w charakterze strony pełnomocnika spółki organ podatkowy naruszył ww. przepis art. 199 Ordynacji podatkowej. Nawet, gdyby przyjąć powyższe zeznania za dowód w sprawie, to i tak za ich pomocą nie można wyjaśnić mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od [B] Sp. z o.o. uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Składając zeznania do powyższego protokołu pełnomocnik spółki podnosił, bowiem, że Z. P. - wspólnik S.C. [A] dokładając należytej staranności zażądał i otrzymał od [B] Sp. z o.o. : decyzję w sprawie nadania NIP, zaświadczenie o dokonaniu wpisu w KRS, zaświadczenie o numerze REGON i poświadczone przez Urząd Skarbowy w G. W. deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia 2004 do marca 2005. Pełnomocnik podniósł również, że z uwagi na to, że zarówno wiarygodność powyższych dokumentów jak i jakość paliwa nie budziły wątpliwości trudno było doszukiwać się przesłanek uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT w oparciu o wystawione faktury. Z zeznań tych wynika również, że wspólnik [A] s.c. Z. P. osobiście odbierał w G. paliwo zakupione od [B] Sp. z o.o. Na okoliczność zachowania dobrej wiary strona powołała się również w odwołaniu, że w toku postępowania przed organem I instancji nie wykazano "...iżby podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwie działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami..." Ponadto w odwołaniu podniesiono, że po tym jak w dniu [...] 2006r. Centralne Biuro Śledcze dokonało zatrzymania oryginałów faktur VAT wystawionych przez [B]Sp. z o.o., podatnik podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do ponownej weryfikacji swojego kontrahenta. Dokonał sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także czy składa organom podatkowym stosowne deklaracje i wykazuje w nich dokonywane transakcje. We wszystkich tych przypadkach podatnik uzyskał informacje pozytywne. Powoływaną przez stronę okoliczność dobrej wiary organ I instancji uznał, za nie mającą znaczenia w sprawie. Natomiast organ odwoławczy stwierdził jedynie, że niezasadny jest zarzut "...dotyczący podjęcia wszelkich kroków mających na celu weryfikację wiarygodności kontrahenta, albowiem, skoro ze stanu faktycznego wynika, że siedziba zarówno Spółki [B] jak i jej Oddziału nie funkcjonowała we wskazanych miejscach, to należy stwierdzić, że nie zweryfikowano faktycznego istnienia Spółki [B], a ograniczono się jedynie do aspektów formalno prawnych mających świadczyć o istnieniu Spółki [B]." Powyższe stanowisko organu odwoławczego jest przedwczesne, a ponadto niewystarczające dla zakwestionowania dobrej wiary. Przypomnieć, bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji nie dysponował nawet spornymi fakturami wystawionymi przez [B]. Jedynym źródłem informacji o faktycznym przebiegu transakcji sprzedaży paliwa było, przyjęte za dowód z przesłuchania strony, zeznanie W. J., który oświadczył, że Z. P. odbierał osobiście paliwo z G. Organ podatkowy nie dysponował natomiast, żadnymi informacjami, które wskazywałyby że w sprawie rzeczywiście nie weryfikowano miejsca prowadzenia działalności gospodarczej [B] Sp. z o.o. Należało zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania Z. P., czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę [B] Sp. z o.o. W jaki sposób i gdzie nawiązano kontakty z [B] Sp. z o.o. Ponadto w trakcie przesłuchania Z. P. należało ustalić rzeczywiste miejsca odbioru paliwa i zażądać wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy miejscem wystawienia faktury, a miejscem odbioru paliwa. Na powyższe okoliczności należało rozważyć przesłuchanie również M. G. W toku postępowania dowodowego zweryfikowane powinny również zostać twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność [B] sp. z o.o. W ocenie Sądu w decyzjach organów podatkowych brak również ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa. Ewentualne ustalenie, że odbiega ona od wartości rynkowej mogłoby pomóc zakwestionować dobrą wiarę strony. Przypomnieć, bowiem należy, że przesłuchany w prawie pełnomocnik spółki powoływał się jedynie na dobrą jakość paliwa. W świetle powyższego dopiero porównanie transakcji dokonywanych ze spółką [B] do transakcji z innymi kontrahentami (sposób i miejsce dostawy ilości zakupywanego paliwa, oraz wszelkie inne okoliczności, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta) pozwolą ocenić czy skarżący przynajmniej mógł przewidzieć , że transakcja stanowi nadużycie prawa. Na obecnym etapie takich wniosków wyciągnąć nie można. A zatem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS. Ustalenie stanu faktycznego o niepełny materiał dowodowym oraz brak ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika stanowi naruszenie wyżej wskazanych przepisów art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się również naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 1) lit.a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do jego zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [B] dokonane z naruszeniem powyższych przepisów proceduralnych oraz art. art. art. 88 ust. 3a pkt 1) lit.a) ustawy o VAT skutkowało również naruszeniem w/w art. 109 ust.4 na podstawie, którego ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zakres kognicji sądu administracyjnego, nie tylko zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w znacznej części. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pktl lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki