I FSK 671/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 911/08 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18.12.2008 r., sygn. I SA/Łd 911/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25.04.2008 r., w której organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24.12.2007 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że sprawa dotycząca określenia skarżącemu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za sierpień 2002 r. byłą już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W tych ramach Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 12.06.2007 r., sygn. I SA/Łd 196/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20.11.2006 r., stwierdzając, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły art. 194 Ordynacji podatkowej. Po wydaniu wyroku sprawa trafiła do organu podatkowego pierwszej instancji, który w dniu 24.12.2007 r. ponownie określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za sierpień 2002 r. Sąd następnie wskazał, że po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną, uznając, iż postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym m.in. bezpośredniego przesłuchania świadka A. G. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie art. 233 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego podatkowy organ odwoławczy, z uwagi na upływ terminu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości. Rozpoznając sprawę Sąd wskazał, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, że podatkowy organ odwoławczy musi wydać decyzję kasacyjną w tym trybie, jeżeli stwierdzi ku temu przesłanki. Zdaniem Sądu w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co obligowało tenże organ do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem przedmiotem decyzji organów podatkowych w sprawie była kwestia określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym a nie kwestia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie znajdowały zastosowania. Dodatkowo Sąd wskazał, że z akt podatkowych wynika, iż ze względu na zastosowana środki egzekucyjne mogło dojść do przerwania biegu okresu przedawnienia. Sąd argumentował przy tym, że choć organ odwoławczy nie ustosunkował się do podniesionego zarzutu przedawnienia, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem do tego zarzutu będzie musiał ustosunkować się organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K. W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. a) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie w tym trybie decyzji przez organ odwoławczy już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie uwzględnienie z urzędu zarzutu przedawnienia, b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez nie wydanie w tym trybie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie przed organami za omawiany miesiąc z przyczyn nie zastosowania w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 z uwagi na zaistnienie zdarzenia opisanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 2. naruszenie art. 141 § 4 popsa przez nieuzasadnienie dlaczego należało zaakceptować pominięcie obowiązku badania przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy w sytuacji wydania przez ten organ decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów kasator wyjaśnił, że w jego opinii w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. z dniem 31.12.2007 r. W związku z tym organ odwoławczy rozpoznając sprawę w dniu 25.04.2008 r. powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Błędu tego nie sanuje fakt, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowe będzie musiał wziąć pod uwagę organ pierwszej instancji. Kasator podkreślił, że w zaskarżonym wyroku Sąd bardzo lakonicznie uzasadnił brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu przedawnienia. Kasator utrzymywał, że organ odwoławczy tę okoliczność powinien uwzględnić z urzędu, albowiem jest on zobligowany do merytorycznego rozpoznania sprawy (ponownego rozpoznania). Kasator argumentował, że nie kwestionuje podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ale nie rozumie powodów przekazania jej do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań odnotować trzeba, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej uczyniono, podjętą w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzję kasacyjną. W takim przypadku zakres koniecznej kontroli sądowej jest niewątpliwie inny aniżeli wtedy, gdy oceniana jest legalności decyzji utrzymującej w mocy bądź modyfikującej rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Kwestia ta nota bene szczegółowo omówiona została między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.04.2010 r., sygn. I FSK 496/09 (Internetowa Baza Orzecznicza NSA), do którego wywodów można w tym miejscu odesłać. W konkluzji wywodów zawartych w tym wyroku między innymi stwierdzono przy tym, że "uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed tym organem, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Uprawnienia te winny zatem rozwiać pojawiające się u podatnika wątpliwości co do rzetelności ponownego postępowania Tym samym więc decyzja kasacyjna, a taką w niniejszej sprawie wydał organ odwoławczy, w żadnym przypadku nie pozbawiła strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów". Ta, generalnie słuszna, myśl w żaden jednak sposób nie przystaje do okoliczności badanego tu przypadku. Powodem takiej oceny jest fakt, iż możliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym, w tym także postępowania podatkowego, uzależnione jest od pewnych okoliczności, które w teorii prawa są określane mianem przesłanek procesowych. Przesłanki te mogą mieć charakter pozytywny bądź negatywny. Pierwsze muszą występować, aby postępowanie można było wszcząć i kontynuować. Drugie zaś stanowią przeszkodę do prowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych sprawiając tym samym, że dane postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Innymi słowy negatywne przesłanki procesowe tamują możliwość wszczęcia bądź dalszego prowadzenia danego postępowania. W konsekwencji obowiązkiem każdego organu prowadzącego postępowanie jest badanie przed wszelkimi innymi okolicznościami tego, czy w danym przypadku występują pozytywne przesłanki procesowe oraz, czy przypadkiem nie zachodzą w nim przesłanki negatywne. Co prawda w postępowaniu podatkowym nie ma w tym zakresie tak wyraźniej regulacji jak przepis art. 17 § 1 ustawy z 06.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) nie mniej ideę tego unormowania odnaleźć przecież można w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi wszak, że w przypadku "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Przywołana regulacja proceduralno – podatkowa uzupełniona tzw. zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (rozdz. 1 Działu IV Ordynacji podatkowej) w tym zwłaszcza określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej sprawia tym samym, że działający w sprawie organ podatkowy kwestię przedawnienia winien badać z urzędu. W szczególności zaś nie może się uchylić od tego obowiązku w przypadku, gdy strona powołuje się na zarzut przedawnienia bowiem w takiej sytuacji uchybia przywołanym wyżej regulacjom. W kontekście powyższych uwag jako niezrozumiała jawi się konstatacja Sądu I instancji, który odnotowując fakt, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zawartego w odwołaniu zarzutu przedawnienia stwierdza zarazem, że "uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem decyzja organu odwoławczego miała charakter kasacyjny w konsekwencji czego organ I instancji zobowiązany będzie ustosunkować się do twierdzeń podatnika" (vide: str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wszak mając na względzie poczynione wcześniej uwagi stwierdzić trzeba, że w przypadku zgłoszenia zarzutu przedawnienia kwestia ta winna podlegać wyjaśnieniu. W przypadku zaś jego potwierdzenia postępowanie należało umorzyć bowiem dalsze toczenie postępowania stawało się po prostu bezprzedmiotowe. Tym samym więc podejmowanie decyzji kasacyjnej w miejsce właściwego rozstrzygnięcia ocenić należałoby w sposób negatywny. Konieczność badania powyższej kwestii potwierdza zresztą, podjęta w tożsamej z występującą w niniejszej sprawie materii, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., sygn. I FPS 9/08, w której wywodach między innymi zauważono, że "z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. [tj. ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.)]. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" (ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87). Względy te w konsekwencji sprawiają, że podniesione w sprawie zarzuty kasacyjne uznać należało za uzasadnione w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.