I FSK 740/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1199/08 w sprawie ze skargi "O." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "O." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1199/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony akt. W uzasadnieniu wyroku wskazał stan faktyczny sprawy, z którego wynikał, że skarżąca w złożonym 31 października 2007 r. wniosku o wydanie interpretacji podniosła, iż w związku z 10-leciem swojej działalności zorganizowała imprezę reklamową. W imprezie udział wzięli m. in. przedstawiciele firm współpracujących ze spółką, wybrane klientki, przedstawiciele prasy oraz show-biznesu, których obecność miała podnieść rangę wydarzenia w kategoriach marketingowych. Impreza miała charakter promocyjny, połączona zastała z prezentacją wyrobów, pokazem mody, rozpowszechnianiem znaków firmowych itd. Celem organizatorów było szeroko pojęte budowanie image firmy, nie tylko wśród uczestników imprezy, ale przede wszystkim wśród obecnych i potencjalnych klientów. Impreza była relacjonowana w mediach, dzięki czemu informacje o samej spółce, jej marce oraz produktach zostały zaprezentowane szerokiemu gronu odbiorców. W trakcie imprezy uczestnikom rozdawano kalendarze i koszulki z logo firmy. W kalendarzach zamieszczano zdjęcia z sesji fotograficznej, która odbyła się jakiś czas przed imprezą promocyjną. W sesji udział brały gwiazdy, które prezentowały ubrania marki O. Zdjęcia z sesji fotograficznej zostały także zawieszone w sklepach, w celu promocji marki. Za udział w sesji fotograficznej gwiazdy otrzymały honoraria. W związku z powyższym spółka zadała szereg pytań, wśród których część dotyczyła interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." Spółka wniosła bowiem o wskazanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z organizacją imprezy i czy na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podlegały nieodpłatne przekazania gadżetów dla uczestników imprezy oraz czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych gadżetów. Przedstawiając własny pogląd na podane zagadnienia skarżąca wskazała, że wydatki poniesione na organizację imprezy stanowiły jej koszt uzyskania przychodów, a zatem konsekwentnie spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki w tym zakresie. Odnośnie gadżetów strona uznała, że w związku z ich nabyciem również przysługiwało jej prawo do odliczenia, natomiast nieodpłatne przekazanie uczestnikom imprezy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wniosek strony, Minister Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony w przedmiocie postawionych pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu dotyczącym pierwszego z zagadnień, a mianowicie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją imprezy organ stwierdził, że przesądzające znaczenie ma interpretacja wydana w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w której wymienione wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Zatem w świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. faktury dokumentujące takie wydatki nie mogły stanowić źródła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli chodzi o drugie z postawionych pytań, w ocenie organu, w świetle wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, faktury dokumentujące zakup gadżetów stanowiły źródło prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bowiem wydatki te zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Tym samym ich nieodpłatne przekazanie stanowiło przedmiot opodatkowania, za wyjątkiem tych gadżetów, które mieściły się w definicji małych prezentów, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Organ uznał bowiem, że prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nakazywała opodatkować każde nieodpłatne przekazanie towarów niezależnie od tego, czy następowało ono na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli tylko podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, a przekazanie nie mieściło się w katalogu czynności wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Pismem z dnia 18 lutego 2008 r., złożonym w odpowiedzi na udzieloną interpretację, strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca ponownie przedstawiła stan sprawy oraz poparła stanowisko wyrażone we wniosku. Odnośnie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. strona stwierdziła, że zaprezentowane przez organ rozumienie tych przepisów jest niezgodne z wykładnią językową, która nakazuje uzależniać opodatkowanie nieodpłatnych przekazań towaru od związku z prowadzoną działalnością podatnika. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej stronie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ ponownie wskazał na wydaną interpretację w podatku dochodowym od osób prawnych, która w jego ocenie rzutowała na prawo do odliczenia w podatku od towarów i usług. Odnośnie wykładni art. 7 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ powołał się na zastosowanie zapisów prawa wspólnotowego i stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów, względem których podatnik miał prawo do odliczenia podatku, podlegało opodatkowaniu niezależnie od tego czy następowało w celach reklamy czy też nie, z wyjątkiem przekazanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, oraz zdefiniowanych w art. 7 ust 4 ustawy o VAT z 2004 r. prezentów o małej wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 88 ust. 1 pkt 2, oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z organizacją imprezy reklamowej i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach tej imprezy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji, w obu kwestiach spornych, uznał pogląd organu za nieprawidłowy. Odnośnie opodatkowania nieodpłatnego przekazania gadżetów uczestnikom imprezy Sąd stwierdził, że prawidłowe jest odniesienie się do gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Z treści tego przepisu wynika, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", w postaci "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, czy też prawo takie nie przysługiwało. Tym samym, w ocenie Sądu za niedopuszczalne należało uznać rozszerzanie, w oparciu o wykładnię celowościową, zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Zdaniem Sądu, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika, bez wynagrodzenia, towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Odnosząc się do "prowspólnotowej" wykładni celowościowej dokonanej przez Ministra Finansów, Sąd uznał, że w związku z wadliwą implementacją przepisów unijnych w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. brak było podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Następnie Sąd przeprowadził wywód, który w jego ocenie upoważniał podatnika do zastosowania korzystniejszych dla niego regulacji krajowych, z pominięciem przepisów wspólnotowych, które nie uzależniały opodatkowania nieodpłatnych przekazań z ich związkiem z prowadzoną działalnością podatnika. Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją imprezy Sąd stwierdził, że powołanie się ogólnie na inną indywidualną interpretację oraz przepisy prawa, bez dokonania ich wykładni w kontekście konkretnego stanu faktycznego, wskazanego w zapytaniu przez podatnika, naruszało regulację art.14c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak pełnego zindywidualizowanego stanowiska Ministra Finansów wypaczał instytucję urzędowej interpretacji i jej funkcji ochronnej co uzasadniało uchylenie takiej interpretacji. Sąd zauważył ponadto, że Minister Finansów, mimo iż oparł swoje rozstrzygnięcie na charakterze zorganizowanej imprezy oraz jego wpływu na możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to jednak w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził analizy, czy wydatki na zorganizowanie imprezy miały charakter reprezentacyjny, czy też reklamowy, a w konsekwencji czy na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. skarżącej przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia. Sąd odniósł się również do podniesionego przez stronę na rozprawie zarzutu niezgodności art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. z regulacjami prawa wspólnotowego. Sąd odmówił zastosowania tego przepisu w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku poniesieniem wydatków reprezentacyjnych ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą" i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112"), jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Tym samym w ocenie Sądu, bez znaczenia było to czy wydatki na organizację imprezy miały charakter reklamowy czy też reprezentacyjny, a organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien kwestię prawa do odliczenia rozważyć w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, czy też takie prawo nie przysługiwało oraz 2) art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje ocena, czy wydatki na organizację imprezy miały charakter reklamowy, czy też reprezentacyjny. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów organ stwierdził, że w związku z możliwą różną wykładnią językową art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., sądy administracyjne powinny zastosować inne rodzaje wykładni, aby dążyć do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Organ powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 Kuweit Petroleum, w którym Trybunał orzekł, że wszelkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, które nie są prezentami o małej wartości i próbkami, powinny zostać opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. W ocenie organu, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że skoro z opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączone zostały przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek, to opodatkowaniu podlegają wszelkie inne czynności o podobnym charakterze, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Uzasadniając drugi zarzut, organ stwierdził, że stosownie do treści art. 17 VI Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie mógł być odliczany od wydatków nie związanych z działalnością, takich jak wydatki na artykułu luksusowe, rozrywkę lub cele reprezentacyjne. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca od stycznia 2007 r., spowodowała sprzeczność z prawem wspólnotowym. Organ wskazał ponadto na niekonsekwencje stanowiska Sądu w kwestii zbadania przez organy charakteru wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy. Z jednej bowiem strony pojawił się zarzut o braku analizy czy wydatki te miały charakter reprezentacyjny czy reklamowy i czy w związku z tym na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 przysługiwało stronie prawo do odliczenia. Z drugiej strony Sąd stwierdził, że ustalenie to nie miało w sprawie znaczenia, a organ winien skupić się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu, którego dotyczył pierwszy z postawionych zarzutów dotyczyła kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie organu wszelkie nieodpłatne przekazania powinny podlegać opodatkowaniu, z wyłączeniem jedynie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Tymczasem formułując zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji, który przedstawił odmienny pogląd na te zagadnienie, organ skupił się fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niewpływający na sposób odczytania intencji Sądu w kwestii wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. We fragmencie tym Sąd stwierdził, że z gramatycznego brzmienia powołanych przepisów wynika jedynie to, iż nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., niezwiązane z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu, niezależnie od tego czy podatnikowi służyło prawo do odliczenia przy zakupie tych towarów. Sąd wyraził również pogląd, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, związane z prowadzoną działalnością nie stanowią dostawy towarów, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trudno zatem sądzić, w ślad za postawionym zarzutem kasacyjnym, że Sąd pierwszej instancji myśląc o zwolnieniu miał na myśli jedynie towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., nie związane z prowadzoną działalności podatnika. Tym samym spór, który powstał na tle wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczył tego, czy zwolnienie z opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów dotyczy jedynie drukowanych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, czy też dotyczy wszelkich towarów, które są nieodpłatnie przekazywane w związku z prowadzoną działalnością podatnika. W zarysowanym sporze odpowiedzi na kluczowe pytania zostały udzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, którym wyjaśniono, że: "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od tej daty: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Wpływ nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., na wykładnię tego przepisu, był jeszcze wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych orzeczeniach stwierdzał, że omówiona zmiana w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum, C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, por. m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym te sprawę przychylając się do powyższego poglądu stwierdza, że rozbieżność w brzmieniu przepisu krajowego oraz regulacji wspólnotowej ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, która powinna być przedmiotem implementacji. Dodatkowo na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08, publ. LEX nr 536965, zgodnie z którym z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się również z poglądem wyrażonym w powołanych wcześniej wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Wracając do możliwości dokonania wykładni prowspólnotowej omawianych przepisów, należy stwierdzić w ślad za Sądem pierwszej instancji, że wykładnia taka powinna być dokonywana tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. Jednak w sprawie rozpoznawanej, w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) do polskiej ustawy o VAT z 2004 r. brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wcześniej wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Oczywiste jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy, por. w cytowanym wcześniej wyroku I FSK 1213/08. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, sprawiają, że zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. musiał zostać uznany za niezasadny. Przechodząc do drugiej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. należy stwierdzić, że również on nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. W ocenie organu, stosownie do treści powołanego przepisu, oraz wymienionych w nim regulacji z zakresu podatku dochodowego, określenie charakteru imprezy miało istotne znaczenie w kontekście powstania prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług. Istota sporu, która wniknęła w tym aspekcie sprawy dotyczyła zatem w gruncie rzeczy odmowy zastosowania powołanego powyżej przepisu, z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe był stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku zgodności powołanego przepisu z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112). Należy stwierdzić, że pogląd wyrażony w tej kwestii przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wywiedzionych w orzecznictwie ETS. W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyroki: z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In.; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles - Tijmens), stwierdził, że analiza genezy ww. przepisu VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też w doktrynie podkreśla się, że art. 176 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia (klauzula stałości), który istniał przed 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008; Unimex, Wrocław 2008; t. I, s. 1048-1051). Państwa członkowskie, ograniczając prawo do odliczenia, z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą zatem stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym; Jurysdykcja podatkowa 2007/6 s. 21). Z przedstawionych wyżej powodów i uwzględniając konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej wyłącznie z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2, a dokładnie jego powiązanie właśnie z przepisami o podatku dochodowym. W świetle argumentacji przedstawionej wyżej i podzielonej w rozpatrywanej sprawie, Sąd stwierdza, że Minister Finansów nie dokonał właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., w kontekście celu który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Celem tym jest zrealizowanie podstawowej cechy podatku od towarów i usług (VAT), tj. jego neutralności dla podatników. Realizacja ta odbywa się przez zapewnienie podatnikom prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną. W tym przypadku, w przeciwieństwie do rozważań poczynionych na tle pierwszego zarzutu kasacyjnego, nie można również stwierdzić, aby przepis krajowy, a w zasadzie jego wykładnia stojąca w sprzeczności z prawem wspólnotowym, była do podatnika korzystniejsza i z wymienionych wcześniej względów zasługiwała na akceptację. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ponowna interpretacja zostanie wydana z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej. Uwzględni okoliczność, że w świetle tej oceny kwestia możliwości uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.