II FSK 937/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1080/08 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 477 (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1080/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2.890 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 7 sierpnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2008 r. ustalającą podatnikowi za 2003 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 15.768 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147), przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wygranych w grach losowych, uzyskanych przez K. H. za granicą, art. 33 pkt 1 i 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez traktowanie wydatków K. H. z jego majątku osobistego jako wydatków dokonywanych wspólnie przez małżonków, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) przez wydanie decyzji bez należytego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie okoliczności o istotnym znaczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do dwóch kwestii: nieuwzględnienia przez organy podatkowe oszczędności, których źródłem jest wygrana przez K. H. w kasynie w Niemczech z 1991 r. oraz nieuwzględnienia darowizny w postaci 96.000 USD uzyskanych przez małżonkę skarżącego od ojca. Stanowiący materialno - prawną podstawę rozstrzygania przepis art. 20 ust. 1 updof definiuje opodatkowane przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i wśród nich wymienia także "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Natomiast art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zdaniem WSA, z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Nie eliminuje to obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Nie można jednakże na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony skarżącej, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuzasadnione jest więc twierdzenie strony skarżącej co do obowiązku uwzględnienia otrzymanej przez nią darowizny od ojca, albowiem zgodnie z oświadczeniem małżonków H. kwota ta nie wchodziła do kwoty oszczędności posiadanej przez małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. Skoro małżonkowie jednoznacznie wykazali, że na wspomnianą kwotę oszczędności, zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. składało się wyłącznie odszkodowanie w kwocie 56.000 zł oraz wygrana K. H. w kasynie w Niemczech w kwocie 205.000 zł, to nie można zarzucić organom podatkowym, że przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów, o którym mowa w art. 191 ord. pod., twierdząc, że kwota otrzymanej darowizny została wydatkowana przed 2001 r. Z tego też względu należało uznać stanowisko organów podatkowych nieuwzględniających kwotę 96.000 USD otrzymaną przez D. H. od ojca jako źródło oszczędności pokrywających wydatki dokonane przez małżonków H. w 2001 r. i kolejnych latach, za uzasadnione. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej w przedmiocie uzyskanych przez K. H. oszczędności pochodzących z wygranej w kasynie w Niemczech w 1991 r. Uznał, że dokonując oceny źródła pochodzenia tej wygranej należało sięgnąć do przepisów obowiązujących w momencie uzyskania przychodów. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wymienione w art. 1 ust. 1 (osoby fizyczne), jeżeli mają miejsce zamieszkania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są wygrane z loterii i gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ podatkowy. Jako, że dochód z wygranej został uzyskany przez K. H. na terytorium Niemiec, to niezbędne jest również odniesienie się do umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm. – zwanej dalej umową). Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 tiret pierwsze do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa należy w szczególności w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej podatek dochodowy. Zgodnie zaś z art. 19 w/w umowy dochody nie wymienione wyraźnie w poprzednich artykułach osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Państwie Umawiającym się mogą być opodatkowane tylko w tym państwie. Do takich właśnie dochodów należała wygrana strony skarżącej z tytułu gry w kasynie. Wspomniany przepis wskazuje tym samym, że pomimo, że wygrana została uzyskana na terytorium Niemiec, to podlega opodatkowaniu na terytorium Polski - państwie miejsca zamieszkania podatnika. A skoro podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, to mają do niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1972 r. Sąd stwierdził, że art. 19 umowy wyraźnie przekazuje jurysdykcję podatkową Państwu Polskiemu. Uznał zatem, że nie ma podstaw do tego, aby powołane wyżej zwolnienie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1972 r. stosować jedynie do wygranych na terytorium Polski. Skoro ustawa wyraźnie odnosi się do całości dochodów podatnika, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie wskazuje na miejsce opodatkowania w Polsce, to zwolnienie to obejmowało również wygraną podatnika z gier losowych uzyskaną na terytorium Niemiec. Powyższa konkluzja powoduje, że wskazane przez podatników oszczędności powinny zostać uwzględnione jako przychody wolne od opodatkowania stosownie do treści art. 20 ust. 3 updof. Sąd pierwszej instancji zważył, że organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest uwzględnić powyższe rozważania, a co za tym idzie wskazane oszczędności, pochodzące z wygranej K. H. w kasynie w Niemczech w 1991 r., w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od źródeł nieujawnionych strony skarżącej. Uwzględnienie w/w oszczędności wymusza tym samym na organach podatkowych ustosunkowanie się do podnoszonych w skardze zarzutów w odniesieniu do pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków z majątku odrębnego K. H. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpatrzenie i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię: - art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, - art. 20 ust. 3 updof. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu stwierdzenia naruszenia prawa materialnego - art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1972 r., art. 20 ust. 3 updof. w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga powinna być oddalona. Na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej pusa). Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd nie zauważył, iż umowa nie przewiduje, aby uzyskana wygrana w kasynach na terytorium Niemiec podlegała zwolnieniu z podatkowania w Polsce. Błędna wykładnia Sądu dotycząca zwolnienia od podatku określona w art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1972 r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego były wygrane z loterii innych gier losowych zatwierdzonych przez właściwy organ państwowy polega na tym, że Sąd uważa że na podstawie tego przepisu korzystają ze zwolnienia także wygrane w Niemczech (lub w jakimkolwiek innym państwie). Tymczasem zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwowy" oznacza organ państwowy Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązująca w 1991 r. ustawa o podatku dochodowym nie jest aktem o charakterze międzynarodowym, lecz aktem obowiązującym w Polsce i określenie "organ państwowy" oznaczać może wyłącznie polski organ posiadający kompetencję do wydania zezwolenia na prowadzenie gier losowych, a nie organy wszystkich innych państw. W konsekwencji wygrana w grach losowych za granicą nie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania. Wygrana w zagranicznym kasynie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, na gruncie wszystkich obowiązujących od 1972 r. polskich ustaw podatkowych, traktowana była jako dochód uzyskany za granicą i nie odnosiły się do takich wygranych zwolnienia z podatku (dopiero od roku 2009, w wyniku nowelizacji ustawy z 1991 r. wolne w Polsce są wygrane w kasynach urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego). Powołując się na art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego Sąd uważa za błędne stanowisko organów podatkowych, że zwrot zawarty w art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r., zwalniający wygrane z zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwowy, oznacza tylko polski organ państwowy posiadający kompetencje do wydania stosownego zezwolenia. Zagadnienie powyższe, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie było przez Sąd oceniane. Brak rozważenia tych kwestii stanowi nie tylko uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, lecz stanowi także naruszenie art. 1 § 1 i § 2 pusa. W piśmie procesowym z dnia 1 października 2010 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu narażało uchylić. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 pusa należy wskazać, że uchybienia tym przepisom Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić, poprzez brak wyjaśnienia dlaczego dokonana przez organy podatkowe wykładania art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym okazała się być nieprawidłowa. Z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem nie można się zgodzić. Sąd pierwszej w zaskarżonym wyroku wskazał jakie elementy stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. W szczególności, na str. 10 uzasadnienia wyroku znajduje się wywód Sądu, w którym przedstawiono dlaczego, w ocenie Sądu, zwrot "właściwy organ państwa" obejmuje nie tylko ograny państwa polskiego ale także właściwe organy innych państw. Kwestią odrębną jest, czy ocena ta jest prawidłowa. Skarżący wywodził, że poczynione w 2003 r. wydatki znajdowały pokrycie w oszczędnościach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r., których źródłem miały być dochody pochodzące z wygranych w kasynie w 1991 r. w Niemczech. Według oświadczeń skarżącego do Polski przywiózł 250.000 zł (193.000 DEM i 18.200 USD). Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w przedłożonej kserokopii deklaracji wwozu na teren Polski w dniu 17 lipca 1991 r. wskazanych kwot. W sprawie poza sporem pozostaje więc okoliczność, że wyżej wymienione kwoty zostały przez skarżącego wwiezione do Polski, dysponował on bowiem dokumentem potwierdzającym przywóz oświadczonych kwot do kraju. Sporne pozostaje natomiast, czy o kwotach, których przywóz do kraju zadeklarował można orzec, że były one wolne od podatku. Poza sporem pozostaje, że w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Republiką Federalną Niemiec (Dz. U. z 1972 r. Nr 31, poz. 163) dochody uzyskane przez skarżącego ze źródeł znajdujących się na terytorium RFN, podlegały opodatkowaniu w Polsce. Powyższa ocena prowadzi jednak strony do sprzecznych wniosków co do kwestii, czy dochody te podlegały opodatkowaniu wedle polskich przepisów, czy też było zwolnione od podatku, jak chce strona skarżąca, i w konsekwencji mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. wyłączając możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 updof. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa. Według skarżącego, którego stanowisko WSA zaakceptował, z przepisu tego wynika, że skoro ustawa wyraźnie odnosi się do całości dochodów podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie wskazuje na miejsce opodatkowania w Polsce, to należy jego zdaniem stwierdzić, że zwolnienie obejmowało również wygraną podatnika z gier losowych uzyskaną na terytorium Niemiec. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do takiego pojmowania spornego przepisu. Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że mamy do czynienia z aktem prawa krajowego, a więc z przepisami, które regulują stosunki krajowe. W tym też kontekście należy odczytywać zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa". Kolejną regułą, do której należy się odwołać przy wykładni omawianego przepisu jest ta oto, że wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady, i w konsekwencji przepisy, które je statuują powinny być odczytywane w sposób ścisły. Trzeba też mieć na uwadze, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 z późn. zm.), gry losowe i totalizatory mogą być prowadzone wyłącznie na zasadach ustalonych w ustawie. Powyższe przesłanki prowadzą do wniosku, że skoro ustawodawca zwolnił od podatku wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa to dotyczyć to może tylko tych loterii i zakładów, które zatwierdzone zostały przez właściwy, polski organ państwa. Należy także podkreślić, że ustawodawca zwolnił tego rodzaju dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem, że zachowane zostaną rygorystyczne, określone przez Państwo, warunki prowadzenia loterii i innych gier losowych lub zakładów (mają być zatwierdzone przez właściwy organ państwa). Trudno wobec tego zaakceptować pogląd, aby zwolnienie to odnosiło się, w drodze swoistego rodzaju analogii, do loterii i innych gier losowych lub zakładów prowadzonych według zasad, na które państwo polskie nie ma żadnego wpływu. Skoro więc ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym dotyczy także wygranych w grach losowych i zakładach wzajemnych organizowanych w innych państwach to przyjąć należy, że wygrane w innych państwach podlegały opodatkowaniu. Konkluzji tej nie przeczy okoliczność, że dochody pochodzące ze źródeł znajdujących się poza granicami Polski, w sytuacjach w ustawie przewidzianych, także poddano opodatkowaniu wedle polskiej ustawy. Jeżeli bowiem ustawodawca krajowy chce odnieść skutki prawne do zdarzeń mających miejsce poza granicami Polski (opodatkowuje dochody ze źródeł znajdujących się poza granicami kraju) to czyni to wprost w treści ustawy. Sama jednak okoliczność opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł znajdujących się za granicą jest zbyt słabą przesłanką aby na jej podstawie wnioskować, że do przychodów tych znajdują odpowiednio zastosowanie wszelkie zwolnienia w tej ustawie przewidziane. Z przedstawionymi wyżej rozważaniami koresponduje nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. wprowadzona ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 6 updof otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są wygrane w kasynach gry, wideoloteriach, grach na automatach, grach na automatach o niskich wygranych oraz grach w bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 updof wskutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dochody uzyskane z gier losowych przez podatnika w Niemczech w 1991 r. korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym, mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. Oceniając ponownie skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną i rozważy, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, że podatnik nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku niezbędnych dla pokrycia stwierdzonych w roku podatkowym wydatków. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.