II FSK 690/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 732/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2009 r. I SA/Bd 732/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił zaskarżoną przez T. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 listopada 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu za 1993 rok. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał, iż wnosi o udzielenie pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorstw, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych (Dz. U. 95, poz. 954) – dalej jako: "rozporządzenie" a uzyskane środki zamierza przeznaczyć na inwestycję polegającą na poszerzeniu powierzchni magazynowej o 200-300 m2 niezbędnej do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "K. P.", w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów metalowych i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego oraz grzejnego. Wyjaśnił, że inwestycja będzie polegała na zakupie budynku od firmy "F." w upadłości i zaadoptowania go na pomieszczenia magazynowe a w przypadku gdyby transakcja nie doszła do skutku, na poszerzeniu posiadanej powierzchni magazynowej o 300 m2. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 29 kwietnia 2005 r. umorzył przedmiotową zaległość podatkową. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 29 sierpnia 2007 r. stwierdził z urzędu nieważność powyższej decyzji organu I instancji, gdyż w jego ocenie została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, iż z dniem 7 maja 2004 r. Skarżący zmienił dotychczasowy adres zamieszkania na B., PI. P. 3/4, przez co właściwym organem podatkowym do rozpatrzenia wniosku był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. 5. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 19 listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 6. Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 119/08 oddalił skargę na tę decyzję. 7. Na powyższe orzeczenie Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/09 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. 8. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 9 lipca 2008 r., odmówił umorzenia zaległości podatkowej. 9. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 13 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 10. W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz zarzucił jej naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." przez niewłaściwą wykładnię § 3 rozporządzenia; - art. 122 O.p. przez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie ustosunkowanie się do dowodów naprowadzonych przez podatnika, co z kolei doprowadziło do nie dokonania wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy w sprawie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający udzielenie pomocy; - art. 127 O.p., a co za tym idzie art. 78 Konstytucji RP przez nierozpoznanie sprawy i ograniczenie się do kontroli i powielenia argumentacji organu I instancji zamiast powtórnego rozpatrzenia sprawy w ramach postępowania w drugiej instancji. 11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 12. Postanowieniem z 13 października 2008 r. Sąd zawiesił przedmiotowe postępowanie wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 29 kwietnia 2005 r., (wyrokiem z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 119/08). Postanowieniem z 13 października 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. 13. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o umorzenie został złożony w organie podatkowym 13 kwietnia 2005 r. a zatem do jego rozpoznania mają zastosowanie przepisy O.p. obowiązujące przed 1 września 2005 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż rozbudowa budynku przy PI. P. nie spełnia warunku wynikającego z § 3 rozporządzenia gdyż poniesione na nią wydatki dotyczyły powiększenia powierzchni magazynowej, natomiast z rozporządzenia wynika, że inwestycje takie mają polegać na dokonywaniu zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego. Zdaniem Sądu, również zakup nieruchomości położonej przy ul. Z. nie spełnia warunków, o których mowa w rozporządzeniu, z następujących powodów. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość za 140.000 zł w celu posadowienia hali produkcyjnej i magazynowej. Celem inwestycji jest produkcja form, detali i innych urządzeń. Ponadto, Skarżący podkreślił, że inwestycja została wykonana w 90% a pozostałe 10% zostanie wykonane po zakończeniu postępowania przez II Urząd Skarbowy w B.. Jednocześnie wyjaśnił, że zawiesił inwestycję z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Natomiast, zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia pomoc na nową inwestycję może być udzielona pod warunkiem, że przedsiębiorca będzie prowadził działalność gospodarczą w regionie, w którym jest zlokalizowana inwestycja, na którą pomoc jest udzielona przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia inwestycji, a wkład przedsiębiorcy w jej finansowanie wyniesie co najmniej 25%. Skarżący wnioskuje o umorzenie kwoty 195.816,30 zł w związku z czym nie została spełniona przesłanka dotycząca wkładu w 25% nawet po zrealizowaniu brakującego etapu inwestycji, który jak wynika z pisma Skarżącego wyniósłby 10%. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy zachowaniu norm regulujących procedurę oraz przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozpatrując sprawę organy podatkowe miały na uwadze podane przez stronę fakty, okoliczności i zdarzenia uzasadniające wystąpienie ustawowych przesłanek opisanych w art. 67 § 1 O.p., przeprowadziły ich analizę oraz przedstawiły szczegółowo sytuację materialną podatnika, którą ustaliły na podstawie oświadczenia majątkowego Skarżącego z 21 marca 2008 r. oraz materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy wyciągnęły prawidłowe wnioski stwierdzając, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie Spółki jawnej, której udziałowcem jest również żona skarżącego, jest dochodowa a obroty z tytułu prowadzonej działalności systematycznie wzrastają. Sąd podzielił stanowisko organu, że odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych nie stworzy niebezpieczeństwa likwidacji działalności gospodarczej podatnika, a Skarżący nie wykazał, że w jego przypadku wystąpiły niezależnie od niego, nadzwyczajne, spodziewane lub nie okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. 14. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup nieruchomości nie kwalifikują się do kosztów objętych pomocą na nową inwestycję, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." 2) prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 2 rozporządzenia przez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup nieruchomości nie stanowią wkładu przedsiębiorcy w finansowanie inwestycji wynoszącego co najmniej 25%, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 3) przepisu postępowania, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których Sąd nie uwzględnił zarzutu Skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 4) przepisu postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rezultacie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 15.Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 pażdziernika 2011 r. Skarżący podniósł zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa artykułów metalowych i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego oraz grzejnego. Skarżący oświadczył, że tego rodzaju działalności nigdy nie prowadził. 16.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 16.1 Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania, czy uściślania jej zarzutów. Nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, niż powołane w podstawach skargi kasacyjnej. Po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. możliwe jest tylko i wyłącznie przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy. W konsekwencji konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w LEX pod nr 338665). W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. 16.2.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za całkowicie chybione należało uznać podniesione przez kasatora naruszenie art.141§ 4 p.p.s.a oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji przyczyn dla, których sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art.121§ 1, art.122 i 127 O.p. i w konsekwencji nie uwzględnił skargi Strony. Powyższym zarzutom przeczy jednoznacznie uzasadnienie zaskarżonego wyroku znajdujące się w aktach sprawy. Sąd pierwszej instancji na stronie 16 uzasadnienia wyroku wskazał, iż zarzut naruszenia art.120 O.p. jest niezasadny bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Co do art.122 O.p. to zdaniem Sądu pierwszej instancji o braku jego zasadności świadczy fakt, iż wnikliwie i wyczerpująco organy orzekające w sprawie zbadały okoliczności sprawy i zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz to, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również na stronie 16 uzasadnienia wyroku, iż nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 O.p.) sytuacja w której po stwierdzeniu nieważności decyzji korzystnej dla podatnika, organ podatkowy wydał decyzję zawierającą odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Lakoniczność czy też zbytnia ogólnikowość uzasadnienia wyroku nie stanowi naruszenia art.141§ 4 p.p.s.a. Wyjaśnić bowiem należy, iż treść art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uprawnia tezę, iż sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., (sygn. akt II GSK 332/05, niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z art.141§ 4 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała też, iż wskazane przez nią naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływu na wynik sprawy. Postawione bowiem przez Stronę wnoszącą skargę kasacyjną dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.w związku z art.121§1 , art.122 i art.127 O.p. również okazały się niezasadne. Odnosząc się do tej części zarzutów, wskazać należy, iż jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą zarzutów kasacyjnych nie może być samo negowanie wiarygodności istniejących dowodów, będących oparciem dla dokonanych ustaleń faktycznych, tylko dlatego, że są niekorzystne dla strony skarżącej. Musi ona, bowiem przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty, pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której to konkretne (lub te konkretne) uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne, a tym samym, że uchybienie to miało wpływ na jego treść. Tylko w takim, bowiem przypadku może zostać wykazana dowolność oceny dowodów prowadzących do pełnej dyskwalifikacji lub istotnego podważenia trafności podjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie kasator zarzucił pominięcie w rozważaniach Sądu pierwszej instancji faktu poniesionej przez Spółkę skarżącego straty w wysokości 853.435,42 zł przy ocenie jego sytuacji majątkowej w świetle art.67 O.p.O tym , że Sąd pierwszej instancji nie pominął powyższej okoliczności przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie świadczy, uzasadnienie zaskarżonego wyroku (strona 14).Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał w nim sytuację majątkową Spółki w ramach, której Skarżący prowadzi działalność gospodarczą opisując jej dochody za trzy kolejne lata podatkowe, wskazując na jej poszczególne składniki majątkowe oraz wyjaśnił, iż strata wykazywana przez Skarżącego jest wynikiem nie trafnych decyzji inwestycyjnych w otwarte fundusze inwestycyjne, a nie spadku obrotów firmy w związku z załamaniem rynku zbytu dla towarów produkowanych przez Spółkę skarżącego.Za trafne więc należy uznać stanowisko Sądu, który po szczegółowej analizie sytuacji majątkowej Skarżącego, dokonanej przez organy podatkowe uznał, iż ta okoliczność nie uzasadnienia ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art.67 O.p. Stanowi ona bowiem ryzyko działalności gospodarczej , który ponosi każdy przedsiębiorca. Trudno też pominąć okoliczność, iż jak wskazał organ odwoławczy na str. 9 uzasadnienia decyzji, iż zysk z działalności operacyjnej Spółki na dzień 30 września 2008 r. wyniósł 495.305,05 zł. Dodatkowo należy zauważyć, iż przesłanka ważnego interesu podatnika warunkująca zastosowanie ulgi podatkowej określonej w art.67 O.p.nie może odbywać się na podstawie wybiórczo przestawionych przez Stronę faktów, ale na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, które Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważył i wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku. Aby skutecznie podważyć ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należało podnieść w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.191 O.p., czego Strona wnosząca skargę kasacyjną nie uczyniła. Nie podniesiono również zarzutu naruszenia art.67 O.p., a więc zgodnie z powołanym na wstępie art.183 p.p.s.a z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika musiała pozostać poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadne też jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy orzekające w sprawie nie naruszyły art.121 § 1 O.p. wydając odmienne rozstrzygnięcie w stosunku do decyzji z 29 kwietnia 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzającej zaległości podatkowe Skarżącego, której nieważność została stwierdzona nie tylko ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 sierpnia 2007 r. ale również prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego jako rażąco naruszająca prawo. Organ podatkowy orzekający ponownie w sprawie związany jest przepisami prawa zgodnie z art.120 O.p. i miał nie tylko prawo, ale i obowiązek do wydania własnej decyzji zgodnej z prawem. Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do wniosku, iż kontrola sądowa decyzji administracyjnych ma jedynie charakter iluzoryczny i nawet w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji prawomocnym wyrokiem sądu, organ jest nią nadal związany. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 7 pażdziernika 2007 r., sygn. akt 1473/08 rozpoznający skargę kasacyjną w przedmiocie nieważności wyżej wskazanej decyzji wbrew twierdzeniom Skarżącego nie uznał zarzutu naruszenia art.121 § 1 O.p. za zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie, iż zarzut ten będzie podlegał rozpatrzeniu w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do dalszych argumentów Strony skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny chciałby podkreślić należy, iż zarzuty w nim podniesione wynikają przede wszystkim z wybiórczo przedstawianych przez Stronę wnoszącą skargę kasacyjną faktach. Zdaniem Skarżącego zasada zaufania do organów podatkowych, została naruszona bowiem dokonywał on omawianych inwestycji i ponosił ich ryzyko w zaufaniu do rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który pierwszą wydaną decyzją umorzył zaległość podatkową Skarżącego z tytułu nieujawnionych źródeł za 1993 r. Wskazać zatem należy, iż instytucja umarzania zaległości podatkowych określona w art.67 O.p. uwarunkowana jest spełnieniem przez każdego przedsiębiorcę, ubiegającego się pomoc publiczną, przesłanek określonych w powyższym przepisie oraz przepisach rozporządzeń mających zastosowanie w sprawie. Z niepodważonych skutecznie przez Skarżącego ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe wynika, iż Skarżący zakup nieruchomości w B. przy pl. P. oraz ul. Z. lanej sfinansował prawie w 100% z pieniędzy pochodzących z umorzenia zaległości podatkowych, a więc z udzielonej przez organ podatkowy pomocy na podstawie decyzji o umorzeniu tych zaległości podatkowych w 2005 r. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, iż jego wkład finansowy w omawiane nieruchomości zgodnie z przepisami rozporządzenia wyniósł co najmniej 25%.Z faktur które przedstawił organom podatkowym wynikało, iż mimo zobowiązania, o przeznaczeniu udzielonej pomocy na cele przewidziane w rozporządzeniu w dniu 6 listopada 2006 r. zakupu spornej nieruchomości przy ul. Ż. w B. dokonał wspólnie z żoną i dopiero w 15 pażdziernika 2007 r. (po stwierdzeniu nieważności decyzji umarzającej skarżącemu zaległości podatkowe)nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki jawnej, a więc została wykorzystana do celów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Faktury dotyczące przeprowadzonych prac budowlanych również dowodzą dokonywania tych wydatków na rzecz Skarżącego, a nie do celów realizacji warunków rozporządzenia..Po dokonaniu oględzin przez organ podatkowy, nabytej przez Skarżącego nieruchomości w B. przy Pl. P. 3 okazało się, że jedna z kondygnacji zajęta jest na cele mieszkaniowe oraz to, że przeznaczona została częściowo na potrzeby sklepu żony Skarżącego. Dalsze prace inwestycyjne tj. zakup gotowej konstrukcji hali magazynowo-produkcyjnej Skarżący uzależnił od uzyskania decyzji umarzającej zaległość podatkową. Nie bez znaczenia w sprawie pozostają też inne okoliczności co stanu majątkowego i osiągniętych przez Skarżącego dochodów szczegółowo opisane przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, których Strona skarżąca zauważyć nie chce. Mając już tylko te okoliczności na uwadze z całą mocą podkreślić należy, iż instytucja pomocy publicznej (umarzania zaległości podatkowych) nie może stanowić źródła finansowania potrzeb osobistych określonych przedsiębiorców jak i ich działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności czynią niezasadny zarzut skargi kasacyjnej, iż Skarżący działał w dobrej wierze i na skutek decyzji organów podatkowych poniósł stratę finansową. Wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej było konieczne z uwagi na niespełnienie przez Skarżącego, warunków określonych przepisami prawa do skorzystania z pomocy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do Skarżącego nastąpiło z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art.127 O.p.To, że uzasadnienie organu odwoławczego powiela argumentację organu pierwszej instancji, w sytuacji, w której organ odwoławczy uznał decyzje organu pierwszej instancji za odpowiadającą prawu nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy merytorycznie. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy zarzut , iż organ odwoławczy rozpatrzył jedynie okoliczności faktyczne sprawy wskazane we wniosku Strony z dnia 11 kwietnia 2005 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 6, k-341 akt administracyjnych tom II ) organ ten rozważył również okoliczności faktyczne wskazane przez Stronę w pismach z dnia 6 listopada 2006 r. oraz 25 marca 2008 r. Przeprowadził też dowód z bilansu rachunku zysków i strat Spółki, o który wnioskowała Strona w piśmie z dnia 7 listopada 2008 r.(k-338 akt administracyjnych tom II), i ocenił informacje w nim zawarte w uzasadnieniu decyzji na stronie 9 uzasadnienia (k -339 akt administracyjnych, tom II) Trudno też upatrywać naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ze względu na to, że stanowisko organu odwoławczego co do istoty sprawy różni się od oceny Skarżącego. Na takich właśnie zarzutach Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy oparł swoje uzasadnienie naruszenia art.127 O.p. co z oczywistych względów nie mogło znależć aprobaty Sądu. 16.3.Podniesiony na rozprawie w dniu 14 pazdziernika 2011 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zarzut błędna ustalenia przez sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe przedmiotu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, również nie mógł zostać uwzględniony bowiem jak już wskazano wyżej, po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. możliwe jest tylko i wyłącznie przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy. Skoro więc w skardze kasacyjnej w ustawowo przewidzianym terminie, nie zakwestionowane zostały ustalenia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji co do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, podniesiony w tym zakresie zarzut dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mógł podlegać rozpatrzeniu. 16.4..Konkludując Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji .W konsekwencji nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego - § 4 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia. Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. (w:) T. Woś,... op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, a więc nie podważono ustaleń, że wydatki w kwocie 140000 zł na nieruchomość w B. przy ul.Ż. nie stanowią co najmniej 25% wkładu przedsiębiorcy wymaganych rozporządzeniem, w finansowanie inwestycji bowiem zostały sfinansowane z przyznanej skarżącemu pomocy na podstawie pierwszej decyzji organu podatkowego wydanej w dniu 29 kwietnia 2005 w kwocie 195.816,30 zł oraz że nieruchomość przy Pl.P.w B., nie nosi cech "nowej inwestycji" w rozumieniu rozporządzenia, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przepisy materialnoprawne wskazane w skardze kasacyjnej, których wadliwe zastosowanie zarzucono Sądowi pierwszej instancji - zostały wadliwie zinterpretowane i zastosowane w rozpatrywanej sprawie. 16.5.. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.