II FSK 716/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 526/08 w sprawie ze skargi H. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. H.O. we wniosku z 4 stycznia 2008 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych umorzonych odsetek od kredytu za okres windykacji. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 20 marca 2007 r. bank złożył oświadczenie o zwolnieniu skarżącej z długu z tytułu umowy kredytowej zawartej 8 sierpnia 2000 r. Zwolnienie dotyczyło odsetek od ww. umowy kredytowej za okres windykacji w kwocie 35.874,62 zł. Zgodnie z umową kredytową odsetki od nieterminowej spłaty kredytu nie podlegały kapitalizacji. W związku ze zwolnieniem z długu bank sporządził i doręczył skarżącej informację PIT-8C za 2007 r. o przychodach z innych źródeł wskazując jako źródło przychodu - umorzenie odsetek karnych z tytułu umowy o kredyt oraz przychód w wysokości 35.874,62 zł. Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy kwota umorzenia odsetek od kredytu za okres windykacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym powinna być wykazana w zeznaniu za 2007 rok. Zdaniem skarżącej, umorzenie odsetek karnych od kredytu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek umorzenia odsetek nie powstaje bowiem żadne przysporzenie majątkowe, które należałoby zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Zwolnienie z długu obejmujące odsetki karne od kredytu stanowi zmianę umowy kredytowej i nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. W wydanej w dniu 3 kwietnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono pojęcie umowy kredytu oraz wskazano skutki umorzenia poszczególnych składników wchodzących w skład kredytu, takich jak należność główna, odsetki zwykłe oraz odsetki karne. Wyjaśniono również, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wykazano, że odsetki karne, których zasady naliczania określone zostały w umowie kredytowej traktować należy w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa przyznaje wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania odsetek karnych, z którego może on skorzystać lub nie, wówczas odstąpienie od ich naliczania nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorców. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank zwolnił skarżącą z długu z tytułu umowy kredytowej i umorzył odsetki karne za okres windykacji. Oznacza to, że uprzednio bank naliczył odsetki karne, były one zatem wymagalne. Brak tym samym podstaw do traktowania umorzenia tychże odsetek jako zmiany umowy kredytu. W konsekwencji wartość umorzonych odsetek karnych od udzielonego kredytu stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy jest moment dokonania umorzenia. Stosownie zaś do art. 42a ustawy, osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek - mają obowiązek sporządzić informację według ustalonego wzoru PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 15 kwietnia 2008 r. skarżąca stwierdziła, że w wydanej interpretacji organ błędnie uzależnił powstanie przychodu od sposobu naliczania odsetek i sposobu zmiany warunków umowy, co jest całkowicie oderwane od wykładni systemowej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z 5 maja 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zwolnienie przez bank z długu, w części obejmującej odsetki karne za okres windykacji, stanowi przychód z innych źródeł, - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), ponieważ interpretacja indywidualna podpisana została przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który nie posiadał stosownego upoważnienia. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, iż umorzenie przez bank naliczonych uprzednio odsetek przypadających od nieterminowo regulowanych zobowiązań kredytowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy odsetki te, stosownie do postanowień wiążącej strony umowy kredytowej stały się wymagalne, ich umorzenie nie może być traktowane jako nie wywołująca skutków podatkowych zmiana umowy kredytowej. Zasadnie uznano, że wartość umorzonych odsetek stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł. Umorzenie odsetek oznacza zwolnienie z długu, w efekcie czego po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe. W analizowanej sprawie, gdyby nie fakt umorzenia odsetek, skarżąca zobowiązana byłby do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jej majątku. Po stronie podatnika wystąpiła zatem korzyść majątkowa, polegająca na zmniejszeniu jego pasywów. Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z obowiązku zapłaty wymagalnych odsetek jest świadomym zaniechaniem ściągnięcia tej wierzytelności, stanowi czynność prawną wierzyciela (banku) skutkującą przysporzeniem majątkowym po stronie kredytobiorcy. Mając na uwadze twierdzenia skarżącej trzeba też zauważyć, że obowiązek zapłaty należności głównej i odsetek wynika zasadniczo z umowy kredytowej. 7. Skargę kasacyjną wniosła H.O. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust 1 pkt 9, art. 11 ust 1, art. 20 ust 1 updof poprzez niezastosowanie wykładni systemowej, art. 20 ust 2 tej ustawy, który powinien być odczytany z uwzględnieniem art. 11 ust 1 i nietrafne przyjęcie, że kwota umorzonych odsetek od kredytu za okres windykacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 9 ust. 1 updof ustanawia zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co podkreślone zostało mocą art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, który wprowadza pojecie "innych źródeł". Ustawodawca w art. 20 ust 1 cytowanej ustawy wskazuje je przykładowo i stanowi, że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, że obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. 2. Słuszne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (lub w przypadku prowadzenia takiej działalności, kredytu na cele nie związane z taką działalnością), których termin płatności już upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, naliczonych przez bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych bankowi świadczeń ubocznych. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia należności ubocznych (odsetek, prowizji, kosztów windykacji) dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. W stanie faktycznym sprawy skarżąca przyjmując oświadczenie banku o zwolnieniu jej z długu z tytułu umowy kredytowej (odsetek od nieterminowej spłaty kredytu) uzyskała ona korzyść kosztem innego podmiotu bez stosownego ekwiwalentu. Przychód podatniczki powstał w momencie umorzenia odsetek, gdyż z tą chwilą uzyskała ona definitywny przychód netto powiększający jej majątek, co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika. Umorzone osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 updof (por wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/07 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 345/09, oba dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt ppsa, orzec jak w sentencji.