II FSK 657/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1368/08 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1368/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu stwierdził, że w dniu 7 lutego 2008 r. Minister Finansów, działając przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 8 lutego 2008 r. 2.2. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 7 listopada 2007 r. do organu wpłynął wniosek Spółki A. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 października 2007 r. Spółka zawarła umowę o dofinansowanie projektu "Kształć się razem z nami", w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach. Powyższa umowa została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy w P. jako Instytucją Wdrażającą. Zgodnie z zawartą umową, Spółce zostało przyznane dofinansowanie w formie dotacji w kwocie nie przekraczającej 766.884 zł. Środki te pochodzą w 75 % ze środków wkładu wspólnotowego, a w 25% ze środków wkładu krajowego. Całość środków przeznaczonych na dofinansowanie powyższego projektu przekazywana jest przez stronę umowy, tj. Wojewódzki Urząd Pracy w P. W celu bezpośredniej realizacji celu projektu Spółka zawarła oraz ma zamiar zawrzeć w przyszłości z osobami fizycznymi szereg umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych (zlecenia lub o dzieło). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się z pytaniem, czy dochody otrzymane przez beneficjenta (wnioskodawcę) w formie dotacji korzystają ze zwolnienia, o którym mowa: (a) w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), w zakresie, w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych z bezzwrotnej pomocy, oraz (b) w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim pochodzą z budżetu państwa? 2.3. Dyrektor IS w P., uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że dochody otrzymane przez wnioskodawcę w formie dotacji na realizację projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 47 u.p.d.o.p., wobec czego stanowią przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a wydatki sfinansowane z tych przychodów - koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ powołał się na treść art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 249, poz. 1832), zgodnie z którym zasady funkcjonowania programów i projektów w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 w roku 2007, w tym również Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, pozostają takie same jak w roku 2006. 2.4. Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewłaściwej wykładni art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o NPR) oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. 2.5. Dyrektor IS w P., odpowiadając w dniu 20 marca 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu nieprawidłowego interpretowania przepisów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśnienia zawarte w interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na w.w. interpretację, Spółka - żądając uchylenia w całości interpretacji Ministra Finansów - podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 11 ustawy o NPR oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 i 47 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA w Poznaniu stwierdził, że zgodnie z zasadą oficjalności był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku Spółki zachowano terminy ustawowe. Zgodnie z art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 7 listopada 2007 r. Dla zachowania więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien był wydać interpretację indywidualną do dnia 7 lutego 2008 r. Przy czym pod pojęciem "wydanie" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należało w ocenie WSA w Poznaniu rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie Spółce. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje w ocenie WSA w Poznaniu zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której "użyte przez ustawodawcę określenie »wydanie postanowienia« oznacza doręczenie postanowienia stronie" (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1031/07). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA, podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (Lex nr 456605), pojęcie "niewydanie" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. WSA w Poznaniu zastrzegł, że powyższy wyrok, jak i uchwała, odnosiły się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym w dacie rozstrzygania sprawy art. 14o O.p. także uzależnił powstanie tzw. "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. 4.2. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym było, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 7 listopada 2007 r. (k. 15 akt admin.). Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą 7 lutego 2008 r., ale doręczona Spółce dopiero w dniu 8 lutego 2008 r. (k. 28 akt admin.). Tymczasem, termin do wydania - doręczenia interpretacji upłynął dnia 7 lutego 2008 r. Konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji było – w ocenie Sądu pierwszej instancji - związanie organu stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA we Wrocławiu, Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA we Wrocławiu. Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. 6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.