II FSK 1459/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 755/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: II – VI 2002 r., w podatku VAT za V, VII 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 755/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżący był wspólnikiem w Przedsiębiorstwie Budowlanym "M." spółka jawna G. K., P. M. i J. S. z siedzibą w K. Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do czerwca 2002 r. z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, należnych od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Mając powyższe na uwadze w dniu 22 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. Z uwagi na ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Budowlanego "M." spółka jawna G. K., P. M. i J. S. (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 maja 2002 r.), decyzją z dnia 9 lipca 2003 r. organ podatkowy umorzył przedmiotowe postępowanie, a następnie zgłosił zaległości spółki do masy upadłości jako wierzytelności podlegające zaspokojeniu. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2005 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że cały majątek upadłego przedsiębiorstwa został zlikwidowany. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynikało zaś, że spółka jawna została wykreślona z rejestru. W następstwie opisanych zdarzeń w dniu 23 stycznia 2006 r. ponownie wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe. Decyzją z dnia 18 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. wraz z P. M. i G. K. za zaległości podatkowe spółki. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, przywołując regulacje zawarte w art. 107 § 1 i w art. 115 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), argumentował, że skarżący był wspólnikiem spółki w chwili jej rozwiązania, a zatem – w świetle powołanych przepisów – ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił również, że – wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - sam fakt ogłoszenia upadłości i ustanowienia syndyka do prowadzenia spraw upadłego podmiotu gospodarczego nie oznacza przejęcia przez syndyka zobowiązań powstałych w następstwie prowadzonych przezeń spraw spółki. Z punktu widzenia prawa podatkowego syndyk jest podmiotem, który sprawuje wyłącznie funkcję zarządzającą majątkiem upadłego i nie staje się on sam ani podatnikiem, ani też płatnikiem. Oznacza to, że płatnikiem podatku dochodowego od łącznej kwoty wypłaconego wynagrodzenia po ogłoszeniu upadłości nadal pozostaje upadła spółka. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w stosunku do spółki jawnej prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które zmierzało do wyegzekwowania ciążących na niej zaległości. Spółka dotychczas nie uiściła kosztów egzekucyjnych, wynikających z zastosowanych środków egzekucyjnych i wynoszących 657,27 zł, która to należność w postępowaniu upadłościowym została zgłoszona do masy upadłości i wciągnięta na listę wierzytelności. Organ podniósł, że wszczęte wcześniej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległe zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r., zakończone decyzją z dnia 9 lipca 2003 r. o jego umorzeniu, prowadzone było w sytuacji, gdy wobec istnienia spółki odpowiadała ona sama za tę zaległość solidarnie ze wspólnikami na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponieważ przeprowadzone postępowanie upadłościowe wobec tejże spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności z tytułu jej zaległych zobowiązań, orzeczenie o odpowiedzialności odwołującego się wspólnika za te zobowiązania ma swoją podstawę prawną w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego J. S. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do unormowań dotyczących zaległości podatkowych (art. 51 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej) oraz odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Sąd zwrócił uwagę, że z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W przypadku takich zobowiązań określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki czy orzeczenie o odpowiedzialności płatnika następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej. Reguła ta ma zastosowanie również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5 art. 115). Sąd wyjaśnił następnie, że w momencie postawienia przedsiębiorstwa "M." w stan upadłości spółka posiadała, jako płatnik, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2002 r. powstały już po ogłoszeniu tej upadłości w dniu 29 maja 2002 r. Tak więc, stwierdzenie istnienia tych zaległości już po zakończeniu postępowania upadłościowego i po wykreśleniu spółki z rejestru sądowego (po jej rozwiązaniu), oznacza, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za te zaległości znajduje oparcie w przywołanych wyżej przepisach art. 115 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający wskazał również na całkowitą bezzasadność zarzutu braku uwzględnienia przez organy podatkowe faktu dokonania skutecznej restrukturyzacji zaległych zobowiązań podatkowych, w tym również objętych zaskarżoną decyzją. Jakkolwiek w prowadzonym na wniosek G. K. postępowaniu restrukturyzacyjnym rzeczywiście wydana została w jego wyniku decyzja z dnia 5 marca 2004 r. umarzająca zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to jednakże z treści tej decyzji wynika, że restrukturyzacją, a w konsekwencji umorzeniem, nie zostały objęte ani zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani zaległości w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2002 r. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut pominięcia przy ustalaniu wysokości zaległości z tytułu nie pobranej i nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kwoty zajętego wynagrodzenia w wysokości 8.067,48 zł. W ślad za organem odwoławczym Sąd podniósł, że przywoływana kwota zarachowana została na poczet kosztów egzekucyjnych wynikłych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wcześniej wobec samej spółki. Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem skarżącego jakoby wspólnicy zostali bezpodstawnie obciążeni odpowiedzialnością za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług powstałą po ogłoszeniu upadłości spółki, a wynikającą z działalności prowadzonej przez syndyka. Zdaniem składu orzekającego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie argumentowano, że fakt ogłoszenia upadłości i przejęcie prowadzenia spraw spółki przez syndyka nie oznacza sukcesji praw i obowiązków podatkowych, tzn. przejęcia przez syndyka odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w następstwie prowadzenia przez niego spraw upadłej spółki. Mimo ogłoszenia upadłości, upadły nadal pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, jak i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu wypłacanego wynagrodzenia za pracę. Jako chybiony oceniono również zarzut nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie orzekającym o odpowiedzialności skarżącego za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. Umorzenie prowadzonego wcześniej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za tę zaległość solidarnie ze spółką było koniecznym następstwem ogłoszenia upadłości spółki, nie zaś następstwem stwierdzenia braku takiej odpowiedzialności, a tylko wówczas możliwym byłoby przyjęcie, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd, wskazując na treść art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia, że wydanie kwestionowanej decyzji było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej J. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez jej niezastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności znanych organowi z urzędu, b) art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie, w postaci: - akt Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w K., sygn. akt V U 30/02, a w szczególności z dokumentacji księgowej znajdującej się w tych aktach, - akt postępowania mandatowego i okoliczności związanych z zapłaceniem tegoż mandatu, - akt postępowania egzekucyjnego dotyczącego zajęcia wynagrodzeń w łącznej kwocie 8.067,48 zł i przeznaczenie ich na koszty egzekucyjne, c) art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że wspólnik spółki cywilnej i jawnej odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, pomimo iż zaległości podatkowe nie wynikają z działalności spółki, a są wynikiem działalności syndyka zarządzającego masą upadłości, d) art. 111 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie tego przepisu, 3) nieważność postępowania, albowiem wcześniej organ podatkowy umorzył postępowanie co do podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 8.820 zł z należnymi odsetkami za zwłokę, jak również z uwagi na to, że strona pozbawiona została możności obrony swoich praw, bowiem w toku postępowania bezzasadnie nie uwzględniano wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wspólnicy spółki nie mogą ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie prowadzenia postępowania upadłościowego. Zdaniem skarżącego, jedyną osobą obowiązaną do zapłaty podatku jest osobiście syndyk masy upadłości, gdyż tylko on był w tym okresie płatnikiem podatku dochodowego i składał deklaracje na podatek od towarów i usług. Autor środka odwoławczego wskazał, że zaległości wynikające z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2002 r. zostały zgłoszone do masy upadłości i powinny zostać zapłacone przez syndyka. Niezależnie od powyższego podkreślono, że wnoszący skargę kasacyjną oraz osoby zobowiązane solidarnie wpłaciły na poczet tych należności kwoty z zajętego wynagrodzenia w Przedsiębiorstwie Budownictwa [...] "I." Spółka z o.o. w K. w łącznej wysokości 8.067,48 zł. Ponadto skarżący wywodził, że prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów usług za maj 2002 r. było bezprzedmiotowe, gdyż prawomocną decyzją urzędu skarbowego z dnia 9 lipca 2003 r. umorzono postępowanie podatkowe prowadzone w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwe jej skonstruowanie. Przysługujący od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego środek odwoławczy jest wysoce sformalizowany. Z tego między innymi powodu wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy - w sprawach obowiązków podatkowych - doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłaszając zarzuty w ramach pierwszej z podstaw strona powinna wskazać formę naruszenia, w przypadku zarzutu błędnej wykładni wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu i jak dany przepis winien być rozumiany, w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania - uzasadnić, dlaczego przepis ten w ustalonym stanie faktycznym nie powinien mieć zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 946/06, opubl. w Lex nr 264825 i z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w Lex nr 266229). Powołując drugą z podstaw kasacyjnych strona powinna natomiast wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszony przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie wiążąc go z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za dominujący bowiem należy uznać pogląd, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez sąd (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06,opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6, s. 93), s. 246). Strona powinna też wskazać na związek, jaki istnieje między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, Lex nr 325277) . Związek ten musi być, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotny. Wskazując naruszone przez sąd przepisy (w ramach każdej z podstaw) strona powinna przywołać nie tylko akt prawny, ale także konkretny przepis i - gdy składa się on z kilku jednostek redakcyjnych - jednostkę redakcyjną, której zarzut dotyczy (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, Lex nr 236553, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05, Lex nr 236405). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby dało się przyporządkować konkretne jego argumenty do wskazanych zarzutów kasacyjnych. Prawidłowe i precyzyjne sporządzenie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, że tylko wskazane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji są przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważane. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3, poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 13). Odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie odpowiada ona wskazanym wyżej wymogom, zarówno co do podania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, czyniąc tym samym niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich. I tak zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca wskazała najpierw obie formy naruszenia (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), a jako naruszone przepisy przywołała "w szczególności" ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (bez wskazania konkretnych przepisów tego aktu, którym sąd uchybił) przez jej niezastosowanie (choć art. 174 pkt 2 nie przewiduje takiej formy naruszenia). Zarzutu tego nie uzasadniono tego. Nie może on zatem odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, jego ogólnikowość i nieprecyzyjność nie pozwala bowiem na merytoryczną ocenę. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 3, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, nie wiążąc ich z żadnym z przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym, a nawet (w przypadku naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) w żaden sposób nie wiążąc go z postępowaniem Sądu pierwszej instancji, a tylko z zaniechaniem organu podatkowego. Przypomnieć jednak trzeba, że Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej nie stosował, nie mógł ich więc naruszyć. Z też przyczyn wskazane wyżej zarzuty należało uznać za bezzasadne. Zauważyć też należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty zostały skierowane przede wszystkim do postępowania przed organami podatkowymi, a nie – przed sądem. Zarzut ten jest więc również niezasadny. Jako kolejny przepis postępowania, naruszony zaskarżony wyrokiem strona powołała art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje między innymi odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Przepis ten należy zatem do prawa materialnego, reguluje bowiem bezpośrednio stosunki administracyjne oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakłada obowiązki), a nie wskazuje - jak czynią to przepisy postępowania - sposobu dochodzenia uprawnień bądź nakładania obowiązków wynikających z prawa materialnego. Nie mógł być zatem powołany w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do poprawiania zarzutów za stronę skarżącą. Na marginesie już tylko wskazać należy, że trafne są wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące zachowania przez upadłego statusu podatnika i płatnika oraz związanych z tym obowiązków. Przepisy prawa upadłościowego wyraźnie bowiem stanowią, że syndyk działa jedynie za upadłego, a zakres jego uprawnień w stosunku do tego majątku ograniczony jest do czynności zmierzających do jego zachowania i prawidłowej nim gospodarki (art. 20 § 1 i § 2 oraz art. 90 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r., Nr 118,poz. 512 - mającego zastosowanie do upadłości spółki M.). Upadły nadal więc pozostaje właścicielem majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Ewentualne zyski wynikające z zarządu jego majątkiem przez syndyka stanowią część majątku upadłego, on też, a nie syndyk, jest nadal podatnikiem (por. wyroki Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I Aca 403/06, Lex nr 279973, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, Palestra z 2007 r., nr 3-4, s. 291). Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 111 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu. Zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. Ponadto powołany przepis składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, odnoszących się do różnych sytuacji procesowych, strona skarżąca nie wskazała zaś, której z nich zarzut dotyczy. Nie wskazała także wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Z tych względów również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jako ostatni zarzut skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała zarzut nieważności postępowania, nie przyporządkowując go do żadnej z podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. i nie wskazując konkretnie przepisu, który Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć we wskazany przez stronę sposób. Ponadto zarówno z jego sformułowania, jak i z uzasadnienia skargi wynika, że dotyczy on w istocie postępowania przed organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zaś obecnie środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzuty powinny więc dotyczyć zaskarżonego wyroku i ewentualnie postępowania sądowoadministracyjnego. Także i ten zarzut, z uwagi na jego wadliwe zredagowanie, należało uznać za bezzasadny. Z powyższych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o przepisy art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).