I FSK 601/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2056/08 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19.01.2009 r., sygn. III SA/Wa 2056/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez S. K. P. sp. z o.o. z/s w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17.04.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty umówionego wynagrodzenia (premii), jaką skarżąca spółka była zobligowana dokonać na rzecz kontrahentów, którzy w wykonaniu zawartych z nią umów sprzedaży (dostawy towarów) zrealizowali określony w nich poziom zakupów oraz kwestii odpowiedniego udokumentowania rachunkowego tych operacji. Przedstawiając stanowiska stron Sąd wskazał, że według skarżącej spółki wypłacany kontrahentom bonus nie powinien stanowić przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", gdyż podmiot na rzecz, którego płatny jest bonus, nie jest zobowiązany do żadnych świadczeń na rzecz wypłacającego poza zakupami towarów lub usług stanowiących transakcje opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dla udokumentowania takiej czynności wystarczy zdaniem skarżącej spółki wystawić notę księgową. Sąd nadmienił, że organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Sąd wskazał, że zdaniem Ministra Finansów wypłata premii przez skarżącą spółkę zależy wyłącznie od określonego zachowania się jej kontrahentów, które przynosi jej wymierny zysk (określoną kwotę z tytułu sprzedaży towarów). W związku z tym organ interpretacyjny wywiódł, że wypłata premii stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a przez to jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być potwierdzona fakturą VAT. Minister Finansów wyraźnie oddzielił stosunek prawny z tytułu sprzedaży towarów od stosunku prawnego, na podstawie którego skarżąca spółka jest zobligowana do wypłaty wynagrodzenia za osiągnięcie określonego pułapu zakupów. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o jej zmianę i podzielenie stanowisko wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji wskazując na dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę, Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki. Sąd argumentował, że w rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że poza dostawą towarów pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w związku z otrzymaniem premii pieniężnej ma miejsce również świadczenie usług. Sąd podkreślił, że dokonywanie przez kontrahentów spółki zakupów (realizowanie umów dostawy towarów) stanowi czynność opodatkowaną. W związku z tym suma takich czynności (osiągnięcie określonego poziomu zakupów) nie może przekształcić się w usługę. Sąd dobitnie stwierdził, że nie ma podstaw, aby uznawać, iż wypłata premii następuje w wykonaniu innego, odrębnego od umów sprzedaży, stosunku prawnego. Odmienne stanowisko, w ocenie Sądu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej czynności prawnej. Swoje stanowisko Sąd oparł na treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112" Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wypłacane przez skarżącą spółkę premie pieniężne (bonusy) nie stanowią zapłaty za usługi świadczone na jej rzecz przez poszczególnych kontrahentów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska, jako że Sąd niezasadnie uznał, iż pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami nie doszło do zawarcia umów o świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jak nieprawidłowo przyjął Sąd, za usługę nie można uznać osiągnięcia określonego poziomu zakupów przez nabywcę towarów. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów kasator zanegował pogląd Sądu, wedle którego wypłata określonej kwoty przez skarżącą spółkę jej kontrahentom w związku z przekroczeniem umówionej ilości zakupionego towaru nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem kasatora Sąd błędnie uznał, że wypłata wynagrodzenia stanowi element zawartych umów sprzedaży, a więc nie może zostać odrębnie opodatkowana, jako że podatek należny został już pobrany od wartości sprzedawanych towarów. Kasator stanął na stanowisku, że umowa, z której wynika dla skarżącej spółki obowiązek wypłaty premii dla kontrahentów jest odrębnym stosunkiem prawnym względem zawartych umów sprzedaży. Choć istnieje tożsamość stron tych stosunków prawnych, to inny jest przedmiot świadczenia a przez to podstawa podatkowania. Kasator zwrócił również uwagę, że świadczenie spółki (wypłata premii) jest zastrzeżone pod warunkiem (przekroczeniem określonego pułapu zakupów) i może powstać dopiero po jego spełnieniu. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wymagalność wierzytelności o wypłatę premii nie zależy od istnienia umów sprzedaży tylko dopiero od wykonania określonej ich ilości. Kasator zwrócił również uwagę, że świadczenie skarżącej spółki jest odpowiednikiem (ekwiwalentem) świadczenia jej kontrahentów, przez co została zachowana podstawowa cecha usługi, tj. jej odpłatność. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Na wstępie koniecznych rozważań odnotować trzeba, że spór w sprawie wywołuje kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. "bonusów", które sprzedawca udziela swym kontrahentom w przypadku przekroczenia w danym okresie rozliczeniowym określonego poziomu (wielkości) zakupów. Sąd I instancji w sporze tym zdyskredytował stanowisko Ministra Finansów twierdząc, że wszelkie premie (bonusy) nie podlegają podatkowi od towarów i usług, z czym organ ten się nie zgadza zwalczając go przy pomocy zarzutów wyczerpujących obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne. W związku z tym zauważyć trzeba, że zakreślona wyżej kwestia sporna została rozstrzygnięta zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w przedmiocie tym wypowiedziano się już w wyroku z dnia 06.02.2007 r., sygn. I FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 238905; ONSAiWSA z 2007, nr 6, str. 153; Dor. Pod. z 2007 r., nr 4, str. 41; M. Pod. z 2007 r., nr 10, str. 25), w którym uznano, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por.: D. Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 06.02.2007 r., I FSK 94/06, Jur. Pod. z 2007, nr 2, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 06.02.2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por.: wyrok NSA z 06.02.2007 r.). Zwrócić przy tym należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 30.12.2004r. nr [...], na które powołuje się składający skargę kasacyjną. W interpretacji tej zwraca się bowiem uwagę, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem przykładowo ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów - będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny (podwyższenia należności Skarbu Państwa). W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23.09.2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 (Internetowa Baza Orzecznicza NSA), że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Jako całkiem chybione jawi się przy tym stanowisko kasatora jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii – przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej, trafne skądinąd orzecznictwo ETS wskazujące, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, w której w przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Nadmienić przy tym trzeba, że wsparcia dla zaprezentowanego wyżej poglądu odnośnie twierdzeń, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym można wyodrębnić dwie niezależne od siebie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dostarcza między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2009 r., sygn. I FSK 1067/08 (Lex nr 512712). Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami, wielokrotnie przesądzanymi – co warto podkreślić – przez tut. Sąd, stwierdzić trzeba, iż w ich kontekście zgłoszone w sprawie zarzuty nie dostarczają uzasadnionych podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem skarżący podatnik, stosownie do treści art. 210 § 1 popsa, utracił swe roszczenie w tym zakresie wobec braku stosownego żądania zgłoszonego w chwili zamknięcia rozprawy.