II FSK 239/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 886/08 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 886/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskutek skargi T. Spółka z o. o. w G. uchylił indywidualną interpretację z dnia 6 sierpnia 2008 r., nr [...] wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W dniu 5 maja 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka, podwyższając swój kapitał zakładowy poniosła wydatki w postaci: obsługi prawnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej oraz skarbowej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop)? Spółka wyraziła pogląd, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako związane w sposób ogólny z przychodem, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 updop koszt uzyskania przychodów. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w udzielonej interpretacji w dniu 6 sierpnia 2008 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop Nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Równocześnie powołano art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W udzielonej interpretacji organ stwierdził zatem, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. W dniu 26 sierpnia 2008 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w udzielonej interpretacji. Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 września 2008 r., w którym organ podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2008 r. nr [...], w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 updop poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Pełnomocnik Strony przywołał w skardze dotychczasową argumentację w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 886/08 uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów, uznając, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji przyjął, ze zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3, 12 ust 4 pkt 4 i art. 15 ust 1 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, aby dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest równoczesne niepodleganie opodatkowaniu tym podatkiem także i przychodów. Wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. dochody wolne od podatku w ocenie Sądu pierwszej instancji oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 updop. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 updop, który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu updop. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1updop nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 updop., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. Treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4 updop. Z tego powodu zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez Skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. Skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez jego podwyższenie nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż oceniając możliwość zaliczenia poniesionego przez Spółkę i wydatku do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 updop. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 updop poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna, mimo zasadności części podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny winien oddalić skargę kasacyjną, natomiast wyrażona w orzeczeniu sądu odwoławczego ocena prawna zastępuje ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji i jest wiążąca zarówno dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i dla organów administracji publicznej, których działanie lub bezczynność zostały zaskarżone na mocy art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., II OSK 829/09, opubl. w Lex pod nr 597891,z dnia 11 lipca 2008 r., II OSK 831/07, opubl. w Lex pod nr 484976,z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 5, poz. 18). Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. , ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodu , stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust.4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw do nadawania różnych znaczeń pojęciu przychód użytemu w art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 tej ustawy mowa jest zatem o przychodach mieszczących się w ogólnej kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1. Przychody są natomiast wyłączone z opodatkowania, a tym samym neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów wyłączonych od opodatkowania. Konstrukcja art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zapewnia, zdaniem Sądu, , że wszelkie przychody z wyłączeniem wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku ( art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód ( art. 21 i art. 22) stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody ( art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.),a z drugiej uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Sąd stwierdził dalej, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów neutralnych podatkowo, to koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym bądź funduszu organizacyjnego u ubezpieczyciela, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodu, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są bowiem dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodu względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można zatem łączyć tych wydatków nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczyć należało w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem publicznej oferty objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W uchwale wskazano także, że chybione jest powoływanie się przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako decydujące o tym , że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związane z emisją akcji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje pojmować dochody wolne od opodatkowania jako dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., natomiast dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu- dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Mimo tej błędnej wykładni uchylenie zaskarżonej interpretacji było zgodne z prawem. Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej ( jak wydatki ponoszone na obsługę prawną). Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ podatkowy zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.