I SA/Po 1189/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. oddala skargę /-/ G.Gorzan /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska ISA/Po 1189/08 Uzasadnienie Po uchyleniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...] określającej P. M. za miesiąc listopad 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości, niż deklarowana i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji ze wskazaniem na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o faktury wystawione w październiku 2006r. oraz o faktury, za które w listopadzie 2006r. nie wpłynęły należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P decyzją z dnia [...] określił P. M.za miesiąc listopad 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 37.415 zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy podał, że P. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy, konserwacji, wymiany i montażu instalacji elektrycznych i domofonowych oraz świadczy usługi budowlane i ślusarskie. W wyniku przeprowadzonego w jego firmie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za listopad 2006 ustalono, iż P. M. ewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc faktury obejmujące sprzedaż usług budowlano - montażowych według daty ich wystawienia, nie uwzględniając szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły 8 faktur o nr: K0001/11/06 z dnia 07.11.2006r., K0002/11/06 z dnia 08.11.2006r., K0006/11/06 z dnia 21.11.2006r., K0019/11/06 z dnia 22.11.2006r., K0021/11/06 z dnia 27.11.2006r., K0298/11/06 z dnia 29.11.2006r., K0299/11/06 z dnia 30.11.2006r., K0300/11/06 z dnia 30.11.2006r. Należności z nich wynikające o łącznej wartości 201.802.96 zł, w tym VAT 14.126,20 zł. nie wpłynęły na konto podatnika w miesiącu listopadzie 2006r. lecz w grudniu 2006r., wobec czego w myśl art.19 ust.13 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej określanej ustawa o VAT - podatnik nieprawidłowo ujął powyższe faktury w rozliczeniu za listopad 2006r., skoro obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później, niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a więc powstał w miesiącu grudniu 2006r. Nadto skorygowano podatek zadeklarowany o faktury VAT wystawione w październiku 2006r., za które należności zapłacono podatnikowi w listopadzie 2006r., co w konsekwencji spowodowało określenie zwrotu podatnikowi z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.415,- zł, kwoty 28.763,- zł w terminie 60 dni i kwoty 8.652,- zł w terminie 180 dni. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania P.M. podniósł naruszenie: * art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię; * art. 66 oraz art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 10(2) i 17 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w spawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, * art. 120 i art.121 §1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania przez organ podatkowy z pominięciem przepisów wspólnotowych. W ocenie podatnika art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 66 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. (wcześniej art. 10(2) VI Dyrektywy) ponieważ określa inny moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy jest "przywilejem podatkowym" i podatnik może, a nie musi z niego korzystać. Zdaniem strony na podstawie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG) prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Ewentualna "niezgodność ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą w tym zakresie stanowi argument, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 wym. ustawy nie powinien być stosowany". Podatnik uważa, że miał prawo przyjąć wcześniejszy moment powstania obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego skoro dla robót budowlanych lub budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego to "podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego." W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Organ II instancji podkreślił również, że "organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jako organy administracji państwowej obowiązane są do stosowania w pierwszej kolejności przepisów prawa krajowego - tj. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług." W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. "dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniały rozstrzygnięcie." Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona ponownie podniosła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię, art. 66 oraz art.167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 10(2) i 17 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w spawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się dc podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a także art. 120 i 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania przez organ podatkowy z pominięciem przepisów wspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.1 ustawy o VAT). Ustawodawca przewidział jednak w tym ustępie art.19 od tej zasady szereg wyjątków, mianowicie przewidzianych w art.19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. W przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o VAT ). Jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Wymaga jednak wyjaśnienia, że przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego; fakturę należy wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności, najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty) lub w 30 dniu od wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru ), data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży ( przy czym nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku; jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30 dzień od daty wykonania usługi lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, 2006) Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych i budowlano-montażowych; ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. Przedstawione wyżej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 17.10.2007r., sygn. akt I FSK 1380/06 i I FSK 1244/07 oraz wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 393/08 orzeczenie z 29.10.2008r. i WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 374/06 wyrok z dnia 08.08.2006r. i ISA/Gd 16/07 z dnia 17. 04. 2007r.) i sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Skoro zatem w niniejszej sprawie bezsporne jest, że zakwestionowane usługi budowlano - montażowe zostały wykonane w listopadzie 2006r., a zapłata za nie nie nastąpiła w tym samym miesiącu, lecz w grudniu 2006r., to mając na uwadze art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o VAT należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2006r., co prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Nie budzi wątpliwości fakt, iż zasada prowspólnotowej wykładni prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu odpowiednią efektywność. Zasada ta jest związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy jednak podkreślić, że jedynie w przypadku rozbieżności bądź niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy wraz z przepisami wykonawczymi są obowiązane interpretować je zgodnie z brzmieniem i celem odpowiednio właściwych reguł unijnych. Innymi słowy zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa nie odnosi się do przepisów, które są jasne i nie budzą wątpliwości. A z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Nie ma też podstawy do stosowania, w tego typu sprawach, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania przepisów Dyrektywy. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Z żadną z tych sytuacji nie mamy w tej sprawie do czynienia. Dokonując interpretacji przepisów krajowych możliwe są wszelkie dostępne metody interpretacji prawniczej, jednak podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa (gramatyczna) i ją w pierwszej kolejności winien stosować organ stosujący prawo ( por. wyrok NSA z 17.10.2007r. sygn. akt I FSK 1244/07 i wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 16/07 z 17.04.2007r.). Jeżeli zatem, jak to w skardze podnosi skarżący, art.66 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dokonanej (nr 2006/112/WE), a przed nim obowiązujący do końca 2006r. art.10(2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. (nr 77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych zezwala państwom członkowskim na kształtowanie w ich ustawodawstwach krajowych, w drodze odstępstwa, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników wg różnych kryteriów, mianowicie: wg daty wystawienia faktury - nie później, wg momentu otrzymania zapłaty - nie później, wg daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem i w przepisie art.19 ust.13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT ustawodawca dla usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku określił wg daty zapłaty za te usługi, a gdy zapłata nie nastąpiła najpóźniej na 30 dni od ich wykonania, zaś za podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie o powstaniu obowiązku podatkowego skarżącego organy podatkowe przyjęły właśnie wynikający z treści tego przepisu polskiej ustawy o VAT moment zapłaty skarżącemu za usługi budowlano-montażowe, który przy miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług przypadł na rozliczenie za grudzień 2006r. zbiegając się z drugą przesłanką w tym przepisie zawartą, tj. upływem 30 dni od wykonania usługi, nie ma podstaw do przyjęcia, jak to przedstawia skarżący, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego i powołanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego. Wnioskowanie powyższe dotyczy dwóch aspektów oceny, mianowicie niezasadnego stanowiska skarżącego, jakoby przepis art.19 ust.13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT był sprzeczny z przepisami Dyrektyw Rady z dnia 17.05.1977r. (art.10(2)) i z dnia 28.11.2006r. (art.66) i przez to należało go pominąć, jak również, jakoby ustawodawca wspólnotowy nie przewidywał w ogóle wprowadzenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez skarżącego, tj. usług budowlanych i budowlano-montażowych. Temu ostatniemu stanowisku porzeczy treść powołanych wyżej oraz w skardze przepisów Dyrektyw Rady, w których zezwala się na odstępstwa w zakresie wymagalności podatku od towarów i usług państwom członkowskim "dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników", bez wyłączenia rodzaju robót, które wykonuje skarżący, z katalogu dopuszczalnych odstępstw. Za będący wynikiem niezrozumienia lub nieporozumienia należało uznać zarzut naruszenia art.167 Dyrektywy Rady z 28.11.2006r. (nr 2006/112/EWG) oraz art.17 ust.1 VI Dyrektywy z dnia 17.05.1977r. (nr 77/388/EWG), nie tylko dlatego, że poza przytoczeniem go nie został on w skardze w ogóle uzasadniony, ale również dlatego, że przepis ten dotyczy ukonstytuowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, a w rozpoznawanej sprawie zarówno moment odliczenia w deklaracji VAT-7 przez podatnika podatku naliczonego za listopad 2006r., jak i jego wysokość nie zostały zakwestionowane, co wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skoro skarga jest nieuzasadniona, należało ją oddalić. /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan L.S.