III SA/Gl 1372/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]. odmawiającą R.K. wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu podatkowego z dnia [...]r. nr [...]. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił R.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] r. pełnomocnik R.K. powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) wnosił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego między innymi powyższą ostateczną decyzją. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionego towaru mimo zachowania staranności w jego odbiorze i sprawdzeniu faktur. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy nie kwestionował faktu, że towar został zakupiony, składowany w magazynie, a następnie sprzedany. Zarzucił, że organ nie sprawdził, czy odbiorcy otrzymali fizycznie towar i czy była to czynność pozorna. Uznał, że takie działanie organu pozostaje w całkowitej sprzeczności z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-354/2003, C-355/2003, C-484/2003, w którym stwierdzono, że prawo podatnika dokonującego transakcji nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik nie wie, inna wcześniejsza stanowi oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że na gruncie przepisów wspólnotowych obowiązuje zasada neutralności i że orzeczenia ETS są źródłami prawa wspólnotowego, a prawo krajowe musi pozostać z nimi w zgodności, jeśli nie, to należy pominąć przepisy krajowe sprzeczne z takim orzecznictwem. Na koniec zauważył, że w podobnych sytuacjach krajowe sądy administracyjne zawsze stwierdzają, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W tym zakresie powołał się między innymi na wyroki z dnia 5 września 2007 r., I SA/Sz 674/2006 i z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 532/2007. Postanowieniem z dnia [...]r., przesłanym pełnomocnikowi, organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 216, art. 213 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Decyzją z dnia [...]r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w jego ocenie powołana przez stronę podstawa wznowienia nie znajduje zastosowywania w sprawie, ponieważ ostateczna decyzja z dnia [...]r. została oparta o przepisy ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czyli że sprawa dotyczy postępowania zakończonego decyzją wydaną jeszcze przed wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zaznaczył jednocześnie, że orzeczenia ETS mogą mieć wpływ na decyzje, gdy dotyczą okresu, od którego datuje się przystąpienie do Unii Europejskiej, gdyż dopiero wówczas przepisy krajowe muszą być zgodne z ustawodawstwem europejskim. W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik wnosił o wznowienie postępowania w sprawie, a decyzji zarzucił naruszenie przepisów "prawa wspólnotowego, materialnego i procesowego, oraz KPC". W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył swoje argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Odnosząc się do stanowiska organu uznał, że wydanie ostatecznej decyzji przed wejściem RP do Unii Europejskiej nie miało znaczenia w sprawie, ponieważ przepisy poprzednie w podobny sposób jak obecnie regulowały zasady odliczania podatku naliczonego, a przystąpienie do Unii nie zmieniło tego prawa tylko spowodowało, że staliśmy się częścią terytorium UE. Tym samym uznał, że ETS podejmując takie, a nie inne stanowisko w sprawie "nie podejmował dyskusji na temat terminów rozstrzygnięć spraw, a jedynie je usankcjonował". Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując powyższe odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła wnioskowana przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazał, że organ podatkowy wydając ostateczną decyzję w zwykłym toku postępowania nie mógł naruszyć reguł wynikających z orzeczeń ETS, gdyż działał w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 1 maja 2004 r., czyli wówczas gdy prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo ETS wskazujące, że właściwość ETS obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym powstałe od momentu akcesji Państwa Członkowskiego (wyroki ETS z dnia 15 czerwca 1999 r., C-321/97 i z dnia 10 stycznia 2006 r., C-302/04, a także postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06). Podkreślał, że w ocenie ETS nie można orzekać o kolizji norm wcześniej obowiązującego prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bo oznaczałoby to stosowanie prawa wstecz, a zarazem godziłoby w fundamentalną zasadę lex retro non agit. Odwołał się również do orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, z których wynika, że orzeczenia ETS nie mogą stanowić podstawy do wzruszania ostatecznych decyzji obejmujących rozstrzygnięciem stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2006 r., I SA/Rz 514/06 i wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 159/07). W skardze z dnia [...]r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej wnosił o jej uchylenie i "uznanie podatku naliczonego odrzuconego w czasie postępowania podatkowego" oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podtrzymując swoje wywody zawarte we wniosku o wznowienie postępowania i złożonym odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego jest błędne, ponieważ prawo nie może być stosowane odrębnie w różnych okresach czasowych w zależności od potrzeb danej strony. Poza tym uznał, że przerzucenie winy na podatnika, który wykonał w dobrej wierze całość możliwych czynności przy zakupie towaru, prowadzi do tego, że polski ustawodawca zmierzał w tym przypadku do obciążenia podatnika finansowymi konsekwencjami niesolidności jego kontrahentów nawet w sytuacji, w których podatnik nie był w stanie z przyczyn natury prawnej i faktycznej poddać kontrahenta dogłębnej weryfikacji. Podsumowując swoje wywody pełnomocnik wskazał, że zostało złamane prawo obywatela do równego traktowania podmiotowego, a tym samym, że wykonujący działalność gospodarczą nie ma praw i staje się dla organu podatkowego przedmiotem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że przedmiotem niniejszej sprawy było rozstrzygnięcie zapadłe w trybie nadzwyczajnym, tj. odmowy wznowienia postępowania, dlatego nie można było stwierdzić podobieństwa trybu załatwienia sprawy z trybem odwoławczym. Jeśli chodzi o orzeczenia sądów krajowych cytowane przez pełnomocnika, to zauważono, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie, ponieważ oba zapadły w stanie faktycznym zaistniałym w [...] r. Na rozprawie dnia 4 lutego 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze dodatkowo powołując się na wyroki Sądu Najwyższego w sprawach o sygn. akt II CR 250/71 i II 816/97 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie Sąd oceniał zgodność z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku nadzwyczajnego postępowania o wznowienie postępowania zwykłego zakończonego ostateczną decyzją. Sąd nie doszukał się takiego naruszenia ani w ramach badania zgłoszonych w skardze zarzutów, ani działając z urzędu w granicach skargi. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu oceniał, czy w okolicznościach niniejszej sprawy istniały podstawy prawne do orzekania w trybie art. 243 § 3 O.p. na pierwszym etapie postępowania wznowieniowego poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Na tym etapie postępowania organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia postępowania. Jeśli postępowanie jest dopuszczalne, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które następnie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 O.p.). Natomiast jeśli postępowanie jest niedopuszczalne, wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Z przepisów tych wprost nie wynika jakich elementów ma dotyczyć to badanie. Przyjmuje się, że chodzi tu o określone elementy podmiotowe i przedmiotowe danej sprawy, a podjęcie decyzji o odmowie wznowienia postępowania możliwe jest wówczas, gdy: 1/ z wnioskiem wystąpiła osoba, która nie jest stroną, 2/ wniosek pochodzi od strony mniemającej zdolności do czynności prawnej, działającej bez przedstawiciela ustawowego, 3/ wniosek zastał złożony po upływie terminu, 4/ w sposób oczywisty można z twierdzeń strony wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r., VI SA/Wa 291/04, Lex nr 165013; wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997 r., SA/Rz 606/96, wraz z glosą Z. Czernika, R. Suwały, Wspólnota 1997/11/62 i wyrok NSA z dnia 6 marca 1996 r., SA/Wr 1652/95 oraz H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tez. 4 komentarza do art. 243 O.p.). Z powyższymi poglądami należy się zgodzić. W niniejszej sprawie wprawdzie pełnomocnik strony powołał się na podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ale przepis ten swoim zakresem przedmiotowym (hipotezą) nie obejmuje takich sytuacji jaka zaistniała w tej sprawie, a więc i dyspozycja ten normy prawnej nie będzie mogła być stosowana. W związku z tym, można stwierdzić, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią ostatecznej decyzji, dlatego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi niedopuszczalność wznowienia postępowania i wydał decyzję o odmowie wznowienia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. Zmiana ta wynikała z ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przepis ten ma on moc wsteczną na podstawie przepisu przejściowego art. 23 tej ustawy, ale tylko od dnia 1 maja 2004 r. Początkową granicą czasową obowiązywania tej podstawy wznowienia jest dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż dopiero od tego dnia organy podatkowe miały obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w tym orzecznictwa ETS przy wydawaniu decyzji. Nie można przyjąć, aby wznowienie postępowania na tej podstawie mogło mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy decyzja ostateczna wydana została na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. (zob. A. Bartosiewicz Orzeczenie ETS, jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, Europejski Przegląd Sądowy 2006/12/27). Poza tym, wynika to też z tego, że w dawnym stanie prawnym prawo wspólnotowe nie stanowiło części krajowego porządku prawnego, czyli nie istniał prawny obowiązek jego uwzględnienia w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Tym samym organy nie mogły naruszać reguł wynikających z orzeczeń ETS. Znalazło to potwierdzenie w orzecznictwie samego ETS, na które powoływał się organ odwoławczy (sprawy C-321/97 Andersson, C-302/04 Ynos i C-168/06 Ceramika Paradyż). W związku z tym istnieją podstawy od przyjmowania poglądu prezentowanego w orzecznictwie, że nie wszystkie rozstrzygnięcia ETS mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania przed sądami krajowym, ale tylko takie, które dotyczą wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji, czyli inaczej, gdy orzeczenie ETS dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r., III SA/Wa 1049/08, Wspólnota 2009/1/26 i wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 301/07, Lex nr 449144). Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mogła być badana merytorycznie w drugim etapie postępowania przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tzn. istnienie wpływu powołanego przez stronę orzecznictwa ETS na ostateczną decyzję, gdyż od strony formalnej przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie. Brak było związku podanej podstawy z treścią tej decyzji, ponieważ ostateczna decyzja nie tylko dotyczyła okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług sprzed akcesji, bo marca 2002 r., ale też była wydana przed dniem 1 maja 2004 r., bo dnia [...] r. Powoływanie się przez pełnomocnika strony na zasadę neutralności jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów krajowych, co do możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, naruszenie zasady równości a także na okoliczność dochowania staranności w odbiorze towaru, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o wznowienie postępowania w zakresie podstawy prawnej zakreślonej złożonym przez stronę wnioskiem. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.