II FSK 796/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.) Małgorzata Wolf - Mendecka, NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 588/08 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 588/08 oddalił skargę B.-P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2007 r. Ze stanu sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją tą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 27 lipca 2006 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 242.919 zł, zamiast wykazanego w CIT-8 w kwocie 41.672 zł. W ocenie organów podatkowych podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 470.865,45 zł, w tym: - 156.717,21 zł z tytułu różnic kursowych wynikających z dokonanych kompensat, -314.148,24 zł z tytułu wynagrodzenia dla firmy B. P. – I. A/S z D. z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych. Ponadto ustalono, że spółka zawyżyła odliczenie od dochodu straty za 2001 r. w kwocie 247.870,16 zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ustalono, że spółka dokonała z firmą B. P. – I. A/S z D. kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności w kwocie 1.763.,779,82 DKK, co stanowiło po stronie zobowiązań (kosztów) kwotę 854.424,10 PLN, natomiast po stronie należności (przychodów) 948.383,93 PLN. Poleceniem księgowania z 31 grudnia 2002 r. spółka zaksięgowała w ciężar kosztów "różnice kursowe - ujemne" od powyższej kompensaty w kwocie 93.959,83 PLN. Ponadto spółka dokonała kompensat z w/w firmą B. w kwocie 7.567.050,27 DKK, co w przeliczeniu na walutę polską stanowiło po stronie zobowiązań (kosztów) kwotę 3.788.419,73 PLN, a po stronie należności (przychodów) 3.851.177,11 PLN. Poleceniem księgowym z 31 grudnia 2002 r. spółka zaksięgowała w ciężar kosztów "różnice kursowe - ujemne" od w/w kompensaty w kwocie 62.757,38 PLN. Organy podatkowe, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.) uznały, że różnice kursowe od dokonanych kompensat nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten odnosi się do różnic kursowych powstałych w wyniku faktycznej zapłaty należności w obcej walucie, czyli w sytuacji realnego przepływu środków pieniężnych. Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie jest ani zapłatą ani faktycznym otrzymaniem należności. W odniesieniu do zakwestionowanej kwoty kosztów 314.148,24 zł, organy podatkowe uznały, że brak jest związku tego kosztu z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalono w tym zakresie, że spółka zawarła z B. P. – I. A/S z D., będącą jedynym jej udziałowcem, umowę o świadczenie usług doradczych, obejmujących następujące czynności: - doradztwo i pomoc w organizowaniu spotkań oraz w kontaktach z potencjalnymi klientami B. – P. Spółka z o.o. - doradztwo i pomoc we wprowadzaniu nowoczesnych rozwiązań technologicznych wspomagających produkcję Spółki, - doradztwo i pomoc w zakresie rachunkowości zarządczej, w szczególności odnośnie zasad i metod prowadzenia rachunkowości i kontrolingu, metod budżetowania, struktury kapitałowej, pożyczek, planowania skarbowo - podatkowego, ubezpieczeń, - doradztwo i pomoc w zakresie technologii informatycznych oraz przetwarzania danych, - doradztwo i pomoc w kwestiach zatrudnienia, głównie w związku z naborem i szkoleniami pracowników oraz odpowiednią polityką personalną. Usługi te mieli świadczyć J. B. i K. J. będący równocześnie pracownikami spółki, pierwszy zatrudniony na stanowisku dyrektora d/s sprzedaży, drugi na stanowisku menadżera d/s produkcji. Do zakresu obowiązków J. B. należało aranżowanie spotkań i kontaktów z potencjalnymi klientami spółki, zdobywanie kontraktów, reklama marketing communications, public relations, badanie rynku, polityka cenowa, promocja sprzedaży oraz analiza trendów na polskim rynku. Ustalone w umowie o pracę wynagrodzenie wynosiło 60.000 zł rocznie. K. J. zatrudniony był w spółce, z wynagrodzeniem 60.000 zł rocznie. Zakres obowiązków tych pracowników częściowo pokrywał się z zakresem usług doradczych określonych w umowie z 1 lipca 2001 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 tej umowy firma B. P. - zobowiązała się na każde żądanie informować polską spółkę o przebiegu wykonania usług na piśmie z wymienieniem dokonanych czynności i udokumentowaniem poniesionych wydatków oraz rozliczeniem otrzymanych od spółki rzeczy i pieniędzy. Spółka B. P. wystawiła na rzecz spółki faktury od nr 5024-5047 na łączną kwotę 604.800 DKK, co w przeliczeniu na złote stanowiło 314.148,24 zł. Należność wynikająca z tych faktur nie została od końca 2003 r. zapłacona. Mimo kilkakrotnych wezwań ze strony organu podatkowego spółka nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług doradczych poza fakturami, z których jednak nie wynika, jakie czynności zostały wykonane, by móc odtworzyć przebieg zdarzeń. W tym stanie organy podatkowe uznały, że spółka nie wykazała poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., gdyż nie udowodniła wykonania usług doradztwa. W odniesieniu do straty za 2001 r. ustalono, że wysokość tej straty określona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w kwocie 230.296,53 zł (zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty 726.036,85 zł), wobec czego odliczeniu od dochodu za 2002 r. podlega 50% tej kwoty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez zaniechanie czynności niezbędnej dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, - art. 193 § 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie badania ksiąg i nie sporządzenie odpowiedniego protokołu, - art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, - art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok 2002 dokonanych w 2002 r. wydatków z tytułu różnic kursowych w kwocie 156.717,21 zł oraz usług w kwocie 314.148,24 zł, mimo niezakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż potrącenie daje podstawę do naliczenia różnic kursowych i zaliczenia ich do przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki. Pełnomocnik spółki wskazał także dodatkowo na wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., stanowiącego - w jego ocenie - doprecyzowanie stanu prawnego obowiązującego w roku 2006 r. i pozwalającego na odmienną wykładnię przepisów art. 12 ust. 2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 1a, jak też wskazującego na błędność dotychczasowej praktyki odmawiającej podatnikom prawa do zaliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku kompensat. W kwestii zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia firmy B. P. – I. A/S z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych, spółka wyraziła pogląd, że umowa z kontrahentem i otrzymana od niego faktura stanowią udokumentowanie faktu wykonania usług w niezbędnym zakresie. Ponadto, strona podniosła zarzut nieprzesłuchania przez organ podatkowy wykonawców usług – J. B. i K. J. oraz przedstawiciela firmy B. P. I. A/S odnośnie wykonania usług. Spółka podniosła także zarzut przerzucania na nią obowiązku dostarczenia dowodów związanych z wykonaniem usług. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z niespornego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała rozliczenia wzajemnych wierzytelności z firmą B. P.-I. A/S w D. na zasadach kompensaty. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały uwzględnienie w podatkowych kosztach uzyskania przychodów oraz w przychodach kwot wynikających z przedmiotowych potrąceń w związku z ich przeliczeniem z waluty obcej na polską i dokonaniem w związku z tym odpowiednich operacji księgowych stwierdzając, że zaliczenie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagało, aby rozliczenie nastąpiło w drodze faktycznej zapłaty w walucie obcej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Trafność powyższej oceny wynika jego zdaniem wprost z treści przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, których wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości. O tym, że to ma być zapłata faktycznie dokonana w walucie obcej świadczy to, iż przychód osiągnięty z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu kupna ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał uzyskujący przychód i odpowiednio koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt. Zatem o przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można mówić w sytuacji występowania dodatnich różnic kursowych to znaczy, gdy kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy niż kurs kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zaciągniętego zobowiązania w walutach obcych. Natomiast w sytuacji, gdy kurs kupna z dnia wykorzystania walut do spłaty zobowiązań w walutach obcych będzie niższy niż kurs z dnia wpływu tych walut na rachunek podatnika, wystąpią ujemne różnice kursowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem różnice kursowe podlegające uwzględnieniu w przychodach na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Natomiast w przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Dlatego też, na gruncie rozpoznawanej sprawy, różnice niezrealizowane w powyższy sposób mogły zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powodowała bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych. Stanowisko powyższe zachowuje swoją aktualność na gruncie ustawy obowiązującej do końca 2006 r. i znajduje oparcie w większości wyroków sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprowadzenie od początku roku 2007 r. nowelizacji do ustawy podatkowej i umożliwienie podatnikom od tego momentu dokonywania zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych również przy rozliczeniach bezgotówkowych pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, że nie dokonał wykładni powyższych przepisów zgodnej z nowelizacją ustawy, bowiem – zgodnie z zasadą, że przepisy prawa nie mogą działać wstecz, brak jest podstaw do stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów do stanu faktycznego podlegającego przepisom obowiązującym w 2002 r. W odniesieniu do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów spółki w roku 2002 wynagrodzenia w kwocie 314.148,24 zł na rzecz firmy B. P. – I. A/S z tytułu usług doradztwa Sąd uznał, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły im przymiotu kosztów uzyskania przychodu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia, co do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu generalną klauzulę istnienia związku między wydatkiem a uzyskaniem przychodu. Sąd podkreślił, że to spółka ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków i wykazać, że służyły one uzyskaniu przychodów oraz wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym ("potencjalnie") przychodem, co już wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, strona nie wykazała, że przedmiotowe wydatki mają charakter kosztu uzyskania przychodu, a postępowanie wyjaśniające organów podatkowych zostało przeprowadzone w wystarczającym zakresie, nienaruszającym żadnego ze wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Istotne w sprawie jest to, że to na podatniku, który wywodził korzystne dla siebie skutki w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, ciążył obowiązek udowodnienia faktu wykonania usług doradztwa. Należy wskazać, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały i zbadały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, nie naruszając tym samym przepisów postępowania. Żądania uchylenia zaskarżonej decyzji nie można uzasadniać dokonaniem przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy ocena ta jest zgodna z dyspozycją art. 191 O.p. Organy podatkowe rozstrzygały przedmiotową sprawę w oparciu o umowę o świadczenie usług doradczych z dnia 1 lipca 2001 r. oraz zaksięgowane faktury od nr 5024-5047 wystawione w 2002 r. przez wykonawcę usług i prawidłowo oceniły, iż z dowodów tych nie sposób odtworzyć rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, tj. świadczenia usług doradztwa. Spółka jako strona postępowania, będąc również zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, sama nie przedłożyła żadnych innych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu spornych usług, pomimo - na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę - wielokrotnych wezwań w tym zakresie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ podatkowy nie tylko prawidłowo ocenił udostępniony materiał dowodowy (w postaci umowy usług oraz faktur), ale także wyprowadził prawidłowe wnioski, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w trakcie postępowania okoliczności sprawy. A więc uwzględniono także bezsporny fakt (wynikający z oświadczeń samego podatnika), że do roku 2003 r. nie nastąpiła zapłata kwot z wystawionych za usługi doradztwa faktur, pomimo zapisów w umowie o comiesięcznym regulowaniu zobowiązania oraz obciążeniu karą umowną w razie braku zapłaty, a także fakt, że wartość usług doradczych wynikających z faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej w umowie (przy braku zmian do umowy, co oświadczyła spółka w dniu 17.05.2006 r.). Wskazano także na istnienie umów o pracę z wykonawcami usług o podobnym zakresie czynności, jak w umowie o usługi doradztwa. Powyższe dowody jednoznacznie świadczą, że organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie 314.148,24 zł na rzecz firmy B. P. – I. A/S. W tej sytuacji dokonanej oceny w sprawie nie sposób uznać za dowolną i podjętą z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 O.p. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W rozpoznawanej sprawie organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że usługi doradztwa nie zostały wykonane w 2002 r., nie znajdując żadnego dowodu na potwierdzenie zdania spółki, poza zawnioskowaniem o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z przesłuchania świadków - wykonawców spornych usług. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił spółce w sposób prawidłowy i wyczerpujący powody, dla których przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków (wykonawców usług) nie wpłynie na wynik sprawy. W tej sytuacji również zarzut skargi naruszenia art. 188 O.p. należy uznać za niezasadny. Sąd podkreślił, że stanowisko organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy z dnia 1 lipca 2001 r. o świadczenie usług doradczych przez B. P. I. A/S na rzecz spółki podlegało kontroli Sądu w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku za 2001 r. W wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 843/04) oraz z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 154/06), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 523/07) podobnie stwierdzono, że skoro skarżąca spółka nie wykazała rzeczywistego korzystania z tych usług, ich zakup nie mógł obciążać kosztów uzyskania przychodów, a ocena organów podatkowych w tym zakresie nie była dowolna i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 193 O.p. Sąd stwierdził, iż spółka nie ma racji twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia za usługi doradztwa oraz różnic kursowych powinno być poprzedzone uznaniem ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy i stwierdzeniem powyższego protokołem badania ksiąg. Sąd wskazał, że O.p. odróżnia dwie postaci prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 1 O.p., zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - § 2. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie stwierdziły w księgach spółki braku odzwierciedlenia dokonanych w nich zapisów w stanie rzeczywistym, czy też prowadzenia ich w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Oceny wydatków w nich ujętych, pod kątem zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o rachunkowości. Określenie decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie na podstawie art. 21 § 3 kwoty zobowiązania podatkowego innej od kwoty wykazanej przez spółkę w zeznaniu podatkowym za 2002 rok nie musi być poprzedzone stwierdzeniem przez ten organ nierzetelności czy też wadliwości ksiąg rachunkowych okazanych przez spółkę, czy też zanegowaniem ich wartości dowodowej. Wobec tego za całkowicie chybiony należy uznać zarzut spółki naruszenia art. 193 § 6 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania trybu postępowania z ww. przepisu. Zdaniem Sądu skoro organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, to nie można uznać, aby zarzuty skarżącej spółki naruszenia art. 122, art. 187 § 1. art. 188 i art. 191, 193 O.p. były uzasadnione, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w odwołaniu i organ II instancji szczegółowo do nich się ustosunkował w zaskarżonej decyzji. Ocena jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości tę ocenę podzielił. Sąd za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: 1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), poprzez naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 O.p. w zw. z uznaniem przez Sąd I instancji ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego za ustalony prawidłowo mimo, iż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, zaniechały wykonania czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, dokonały dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz nie przeprowadziły badania ksiąg, co w sposób istotny wpłynęło na wydanie decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego jakoby prawidłowo wyłączono z podstawy opodatkowania koszty związane z nabyciem usług doradczych. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w zaskarżonym wyroku stan faktyczny określony przez organy podatkowe za ustalony prawidłowo, mimo że organa podatkowe nie wykonały wszystkich niezbędnych czynności w trakcie postępowania dowodowego, w rezultacie czego nie ustalono, czy usługi doradcze zostały wykonane oraz nie przesłuchano świadków na okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w trakcie postępowania dowodowego. Poza tym fakt poniesienia kosztów stwierdza się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie wskazał na stronie 10 uzasadnienia, że "organy podatkowe nie stwierdziły w księgach spółki braku odzwierciedlenia dokonanych w nich zapisów w stanie rzeczywistym, czy też prowadzenie ich w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości". Organy podatkowe, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatki na nabycie usług doradczych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem za ich pomocą strona skarżąca chce podważyć stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Możliwość oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest uzależniona od stwierdzenia stanu faktycznego sprawy, zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być zatem rozważany dopiero po ustaleniu w sposób niewątpliwy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zarzucając Sądowi I instancji błędne zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym strona skarżąca podniosła uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis reguluje wymogi, jakim odpowiadać winno uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego. Jeżeli ocena taka w uzasadnieniu została zawarta, ustalenia faktyczne winno się podważać za pomocą zarzutu uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. Pogląd taki wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opubl. w ONSAi WSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) . Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela to stanowisko. W tym przypadku Sąd I instancji wyjaśnił, jaką przyjął podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie można zatem skutecznie twierdzić, iż uchybił on art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe za prawidłowy. W tym miejscu dodać należy ponadto, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został – wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. – uzasadniony przez stronę skarżącą. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. Strona skarżąca uważa, że aby skutecznie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi doradcze organy podatkowe winny stwierdzić w sposób wskazany w art. 193 § 6 O.p. prowadzenie tych ksiąg (w określonym zakresie) w sposób wadliwy lub nierzetelny. Skoro tego nie uczyniły (co jest w sprawie bezsporne), nie mogły podważyć mocy dowodowej tych ksiąg i tym samym wymagać od podatnika potwierdzenia faktu poniesienia wydatku. Zgodnie z art. 193 § 2 księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że w księgach powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego wynikającego z normy prawnej), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. Księgi uważa się za prowadzone w sposób niewadliwy, gdy są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.), w przypadku skarżącej- zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tej sprawie, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie miały podstaw do uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne czy wadliwe. Aczkolwiek ich (i Sądu I instancji) argumentacja w tym zakresie była może niezbyt przejrzysta, to jednak wynikało z niej w sposób jednoznaczny, iż organy nie uznały faktur wystawionych przez B. P.-I. A/S z D. za usługi doradcze za faktury fikcyjne, potwierdzające czynności faktycznie niewykonane. Zwracały one jedynie uwagę, iż z uwag na dość ogólnikowe określenie w umowie i w tych fakturach przedmiotu usługi nie można stwierdzić związku wydatku poniesionego (w istocie tylko zaksięgowanego) z nawet potencjalnym przychodem skarżącej. Nie kwestionowano zatem ani wysokości wydatku, ani wykonania usługi. Nie było więc powodów do uznania księgi za nierzetelną w zakresie zapisów odnoszących się do tych faktur. Tym samym nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 193 § 6 O.p. Ogólnikowość umowy i przedmiotu określonego w fakturach powodowała konieczność dalszego badania związku tych wydatków z przychodami skarżącej. Taki zakres postępowania dowodowego wynikał z art. 122 O.p. Art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) definiuje bowiem koszt uzyskania przychodu jako poniesiony przez podatnika wydatek mający związek (bezpośredni czy pośredni) z przychodem (choćby potencjalnym). W tym zakresie, wbrew zarzutom zawarty w skardze kasacyjnej, organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.), zebrały cały materiał dowodowy istotny dla sprawy i wszechstronnie ten zebrany materiał rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.). Strona skarżąca, stawiając organom zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i niezebrania całości materiału dowodowego, a Sądowi I instancji niewłaściwą ocenę tego postępowania, nie podważyła bowiem prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. B. i K. J. W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie powiązano bowiem z naruszeniem art. 188 O.p. Ten ostatni przepis normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu, nie jest też uprawniony do poszukiwania we własnym zakresie innych niż wskazane w skardze kasacyjnej uchybień przepisom prawa, jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznał za bezzasadny. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Strona skarżąca nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w jaki sposób doszło do uchybienia tym przepisom, a w szczególności na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wskazano wyżej, zastępowanie strony w uzasadnianiu zarzutów (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302). Wobec niepodważenia przez stronę skarżącą stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, stan ten jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i winien być uwzględniony przy badaniu zasadności zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08, opubl. w Lex pod nr 550075). W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Między wskazanym przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojmowaniem tego przepisu a jego interpretacją dokonaną w zaskarżonym wyroku nie ma bowiem różnicy. Zarówno Sąd, jak i skarżąca spółka prawidłowo bowiem przyjęli, że kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony, którego celem jest uzyskanie przychodu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, odmiennie niż treść zarzutu w jej petitum, wskazują na to, że strona w istocie zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Z jej wywodów (s.11-12) wynika, że wydatek poniesiony na usługi doradcze pozostawał w związku z potencjalnym przychodem, jaki spółka mogła osiągnąć, a zatem, że spełniał on warunki uprawniające podatnika do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. Także i tak sformułowany zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie potwierdził bowiem istnienia takiego związku. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. a/ , § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).