I SA/Sz 629/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych oddala skargę [...] , prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] , w dniu .... stycznia 2008 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku strona wskazała, iż świadczy usługi na rzecz i w kraju kontrahenta zagranicznego będącego przedsiębiorcą norweskim. W tym celu strona zatrudniła pracowników zawierając z nimi umowę o pracę, w których jako miejsce pracy wskazano Norwegię. Ponieważ strona poniosła koszty związane z zakupem biletów lotniczych do Norwegii dla zatrudnionych przez siebie pracowników, zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: - czy wydatki poniesione przez nią na zakup ww. biletów lotniczych stanowią przychód tych pracowników podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz - czy wydatki poczynione przez stronę na zakup biletów w związku z wyjazdem pracowników w ramach oddelegowania ich do pracy w Norwegii, stanowią dla wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego rozliczenia strona dokonuje w Polsce. Zdaniem wnioskodawczyni poniesione przez nią wydatki na zakup biletów lotniczych nie stanowią dla pracowników przychodu lub ewentualnie stanowią przychód, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy wnioskodawczyni uznała, że uiszczone przez nią kwoty na zakup biletów lotniczych stanowią pokrycie kosztów podróży, które wnioskodawczyni jako pracodawca, była zobowiązana ponieść, w związku z oddelegowaniem swoich pracowników do pracy w Norwegii. Dalej wnioskodawczyni wskazała, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16a u.p.d.o.f., wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w wysokości określonej w odrębnych ustawach. Mając na uwadze treść art. 775 § 3 i 5 Kodeksu pracy, z których to przepisów wynika, że zasady rozliczania diet i innych należności za czas podróży służbowej, stosuje się również do pracowników zatrudnionych u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej, wnioskodawczyni przyjęła, iż wydatki poniesione przez nią na zakup biletów lotniczych podlegają zwolnieniu ustawowemu. Jednocześnie wydatki te, stanowią dla niej - jako pracodawcy będącego podatnikiem podatku dochodowego – koszty uzyskania przychodu, które związane są z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu .... kwietnia 2008 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko strony w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wydatki poniesione przez nią na zakup biletów lotniczych dla pracowników podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.of. Według organu, warunkiem zwolnienia diet oraz innych należności z podatku jest to, aby pracownik odbył podróż służbową, a o takowej nie można mówić w opisanym przez stronę stanie faktycznym. Organ wyjaśnił, iż co prawda ustawa podatkowa nie zdefiniowała pojęcia podróży służbowej, jednakże w tym celu należy posłużyć się wykładnią systemową, a więc przepisem art. 775 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Powołując się na przepis art. 29 ust. 1 tejże ustawy organ stwierdził, iż za miejsce pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi zatem pokrywać się z siedzibą zakładu pracy. Na tej podstawie organ przyjął, że skoro wnioskodawczyni w zawartych z pracownikami umowach o pracę wskazała jako miejsce ich pracy Norwegię, to tym samym należało uznać, iż dojazd to tego miejsca pracy, nie jest oddelegowaniem pracownika do innego miejsca pracy, i nie jest podróżą służbową. Z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka pobytu pracownika w podróży służbowej, zdaniem organu należało przyjąć, iż sfinansowany przez pracodawcę zakup biletów lotniczych, nie podlega zwolnieniu w trybie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.of. i stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, którego wartość zgodnie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi cena zakupionego biletu. Wnioskodawczyni, na której spoczywają obowiązki płatnika winna zatem obliczyć oraz pobrać od tych przychodów zaliczkę na podatek dochodowy. W konkluzji organ dodał, iż w przypadku gdyby dochody pracowników z pracy wykonywanej w Norwegii, podlegały opodatkowaniu w tym kraju, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 nie znalazłby również zastosowania. Do dochodów tych należałoby bowiem zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją. W dniu .... kwietnia 2008 r. strona skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Pełnomocnik strony w skardze podniósł zarzut naruszenia: - przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż oddelegowanie przez skarżącą (mającą siedzibę w [...] ) pracowników do pracy w Norwegii nie spełnia kryteriów niezbędnych do uznania tego wyjazdu za podróż służbową, - naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż koszty zakupu przez skarżącą biletów lotniczych dla tych pracowników, stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy i nie podlegają zwolnieniu z tego podatku, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie okoliczności faktycznych wskazujących na prawidłowość zajętego przez skarżącą stanowiska w sprawie, - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, uwzględnienie jedynie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej i wydanie niekorzystnej oraz sprzecznej z przepisami prawa materialnego interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik analizując treść przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy wskazał, iż warunkiem uznania danej podróży za podróż służbową jest spełnienie jednej z przesłanek, tj. wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedzibą pracodawcy, bądź wykonywanie przez pracownika pracy poza stałym miejscem pracy. Według pełnomocnika w sytuacji wykonywania przez pracowników skarżącej pracy poza miastem Szczecin, podróż pracownika do Norwegii należy uznać za podróż służbową. Przedstawiając argumenty w zakresie naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. pełnomocnik przyjął, iż zakup przez skarżącą biletów lotniczych stanowił pokrycie kosztów podróży służbowej pracowników odbywanej w ramach delegacji. Z tego tytułu pracownicy nie osiągnęli żadnego przysporzenia materialnego, a zatem wydatek poniesiony przez skarżącą nie może stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy. Uznając, iż pracownicy odbyli podróż służbową, pełnomocnik stanął na stanowisku, że wydatki poniesione na ten cel stanowią "inne należności za czas podróży służbowej", które podlegają ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołując się na definicję podróży służbowej zawartą w art. 775 § 1 Kodeksu pracy organ dodał, że celem podróży służbowej jest wykonanie określonego zadania służbowego. Według organu, wykonanie zadania służbowego nie jest tym samym co wykonanie pracy. Zadanie zamyka się w pewnych granicach czasowych i przedmiotowych, które wprawdzie mieści się w procesie wykonywania pracy, ale go nie wyczerpuje. Podróż służbowa podejmowana jest zatem w celu wykonania zadania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika. Wskazuje to na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonania zadania. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, które powinno określać zadanie, termin i miejsce jego wykonania. Z powyższych względów w ocenie organu, wykonywanie pracy przez pracowników skarżącej w sytuacji, gdy jako miejsce pracy wskazano Norwegię, nie może być kwalifikowane jako podróż służbowa, gdyż nie spełnia cech określonych w przepisie art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż sfinansowanie przez pracodawcę zakupu biletów lotniczych nie stanowiło dla pracowników przysporzenia materialnego. Organ przyjął, że w przypadku niesfinansowania zakupu biletów przez pracodawcę, pracownicy byliby zobowiązani do poniesienia wydatków na ich zakup z własnych dochodów. Dzięki działaniom pracodawcy pracownicy uniknęli uszczuplenia swoich majątków, a tym samym osiągnęli konkretną korzyść finansową, którą należy zakwalifikować jako dochód. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ art. 120 i 121 O.p., organ wyjaśnił, iż interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Postępowanie organu w niczym więc nie naruszyło zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie organu podjęte w trybie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W wydanym przez siebie rozstrzygnięciu organ przyjął, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup biletów lotniczych dla zatrudnionych przez nią pracowników stanowią przychód, nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem pracownicy ci nie odbyli podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Wydatki poniesione przez pracodawcę są nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika, który podlega opodatkowaniu. Dokonując kontroli sądowej wydanego przez organ rozstrzygnięcia Sąd uznał, że odpowiada ono prawu. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. podstawową zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych - z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku pracy - w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy - przychodami są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organ podatkowy właściwie przyjął, iż zakupienie przez skarżącą biletów lotniczych dla swoich pracowników stanowiło w istocie nieodpłatne świadczenie, którego wartość pieniężną, zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowi cena zakupu biletu lotniczego. Jak słusznie zauważył organ, poniesienie przez skarżącą wydatku w postaci pokrycia kosztu zakupu biletów lotniczych miało dla pracowników skarżącej określony wymiar finansowy. Dzięki temu pracownicy nie musieli pokrywać kosztów przelotu do miejsca pracy z własnych dochodów, a zatem osiągnęli konkretną korzyść majątkową, którą należy zakwalifikować jako przychód. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, utrwalił się pogląd, że podatek dochodowy od osób fizycznych "jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/06). Jakkolwiek założenie to nie jest w omawianej ustawie w pełni zrealizowane (np. przez liczne zwolnienia od opodatkowania określonych świadczeń), to jednak nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika, był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, opubl. ONSA 1993, z. 3, poz. 83; z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepubl.; z 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1186/94, opubl. "Prawo Gospodarcze" 1995, nr 9; z 23 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 3640/95, niepubl.). Sąd podziela stanowisko organu, że jedyną możliwością zwolnienia takiego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych było zakwalifikowanie go do kategorii przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z przytoczonego przepisu wynika jednak, że otrzymywane przez pracownika określone świadczenia (przychody) są wolne od podatku dochodowego wówczas, gdy ich wypłata nastąpiła w związku z podróżą służbową i za czas tej podróży. Spór pomiędzy organem a stroną skarżącą w istocie dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, kiedy pracownik przebywa w podróży służbowej, co z kolei - zdaniem Sądu - pozostaje w ścisłym związku z określeniem miejsca wykonywania pracy. Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się bowiem do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem (art. 22 ustawy z 26 kwietnia 1974 r. - Kodeks pracy, Dz. U. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Leżąca u podstaw stosunku pracy umowa o pracę winna być - w myśl art. 29 § 1 pkt 1- 5 K.p. - zawarta na piśmie z wyraźnym określeniem rodzaju pracy, miejsca jej wykonywania, wynagrodzenia oraz terminu rozpoczęcia pracy i wymiaru czasu pracy. Regulacja powyższa oznacza, że określenie m. in. miejsca wykonywania pracy oraz wynagrodzenia odpowiadającego rodzajowi pracy należy do istotnych i niezbędnych elementów umowy o pracę oraz powstałego, w następstwie jej zawarcia, stosunku pracy. W świetle przedstawionych unormowań Kodeksu pracy za uzasadnioną zatem uznać należy tezę, że o podróży służbowej decyduje to czy określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania (por. wyrok NSA z 24 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1780/98 – Lex Nr 39538). Z niekwestionowanych w sprawie umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi przez skarżącą wynika, iż Norwegia była krajem wskazanym jako stałe miejsce wykonywania przez nich pracy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż udając się do miejsca wykonywania tej pracy zatrudnieni przez skarżącą pracownicy, nie odbywali podróży służbowej w rozumieniu ww. przepisów, a otrzymywane przez nich dodatkowe nieodpłatne świadczenie w postaci pokrycia kosztów dojazdu do miejsca pracy stanowi przysporzenie, które w tych warunkach nie stanowiło wypłat wolnych od opodatkowania - w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie można bowiem odmówić słuszności twierdzeniom organów podatkowych, iż nie może być utożsamiany z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. wyjazd pracowników do Norwegii w celu realizacji usług w sytuacji, gdy stałe miejsce ich wykonywania, a w związku z tym faktycznego pobytu pracowników, znajdowało się właśnie na terenie tego kraju. Czym innym jest bowiem podróż służbowa za granicę w celu wykonania konkretnych zadań poza miejscem dotychczas wskazanym jako miejsce pracy, a czym innym jest wyjazd w celu stałego wykonywania pracy - nawet poza granicami kraju - a więc miejsca faktycznego świadczenia pracy. Mając na uwadze cel wyjazdu i pobytu pracowników skarżącej, należy stwierdzić zatem, iż w opisanych okolicznościach odbyta przez nich podróż w rzeczywistości stanowiła dojazd do określonego w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy (por. wyrok NSA z 7 stycznia 1999 r. w sprawie SA/Sz 793/98 - Lex Nr 36134). Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 19 października 1988 r., sygn. akt III PZP 10/88, która nadal zachowuje swą aktualność, że z istoty podróży służbowej wynika, iż musi być związana z opuszczeniem przez pracownika stałego miejsca pracy. Wskazuje na to ustawowy zwrot "wykonanie zadania służbowego", co świadczy, że pracownik ma wykonać na polecenie pracodawcy określone czynności w innym miejscu niż jego stałe miejsce pracy. Również w uchwale podjętej w dniu 30 maja 2001 r. sygn. akt I PKN 424/00 (Lex Nr 49003), Sąd ten stwierdził, że podróżą służbową poza granice kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że stałym miejscem pracy pracowników skarżącej była Norwegia, tym samym Sąd przyjął, iż usytuowanie siedziby pracodawcy nie ma żadnego znaczenia, gdyż pracownicy ci nie byli jednocześnie zobowiązani do świadczenia pracy - taka okoliczność nie została podniesiona we wniosku o udzielenie interpretację. Powyższa konstatacja oznacza, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f., bowiem organ podatkowy zasadnie uznał, iż niespełnienie warunku odbywania podróży służbowej przez pracowników ma ten skutek prawny, że uzyskany przez pracowników przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) stanowi dla nich określone przysporzenie majątkowe, które nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A skoro tak, to organ słusznie również uznał na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 omawianej ustawy, że wartość pieniężną tego świadczenia stanowi w stosunku do usług zakupionych - cena nabycia, i że na skarżącej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży obowiązek obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanych w ten sposób przychodów ze stosunku pracy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał podniesiony przez pełnomocnika zarzut za nieuzasadniony. Nie można organowi postawić zarzutu błędnego zastosowania przywołanych wyżej regulacji prawnych, gdyż organ udzielił interpretacji na podstawie stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku, uwzględnił wszystkie okoliczności w nim przestawione i dokonał właściwej subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Fakt, iż stanowisko to jest odmienne od stanowiska skarżącej, nie oznacza samo przez się, że jest ono niezgodne z prawem. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.