I FSK 904/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1300/08 w sprawie ze skargi Agencji A. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Agencji A. Sp. z o.o. w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1300/08, którym Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2008 r. wydaną dla Agencji A. sp. z o.o. w P.. 2. Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2008r. Agencja A. sp. z o.o. w P. zwróciła się Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej (bonusu). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała z dostawcą z Niemiec porozumienie w sprawie obrotu, w którym zawarto zasady przyznawania bonusu pieniężnego z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych. W grudniu 2007r. spółce przyznano premię pieniężną, której rozliczenie następowało poprzez obniżenie płatności za bieżące dostawy. W ocenie spółki otrzymywanie bonusu (premii pieniężnej) nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka wskazała, że uznanie określonego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług uzależnione jest od istnienia zobowiązania się do określonego działania lub powstrzymania się od określonych czynności. Spółka w porozumieniu zobowiązała się jedynie do dokonywania u dostawcy niemieckiego zakupów, a w przypadku osiągnięcia określonego poziomu zakupów u kontrahenta zagwarantowano jej premię pieniężną. Niezrealizowanie natomiast określonej wielkości obrotów nie wiąże się z ujemnymi konsekwencjami ze strony dostawcy towarów. 3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 lipca 2008r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy innym zachowaniu mieści się w pojęciu usługi. Przytoczył, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem wnioskodawcy, tym samym jest świadczeniem usług przez podmiot otrzymujący taką premię. W związku z powyższym sporna premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Tego typu zachowanie stanowi relację zobowiązaniową, która w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług winna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust.1 ustawy o VAT, w związku z tym otrzymana premia od unijnego dostawcy powinna być opodatkowana 22% stawką podatku i udokumentowana zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT, fakturą VAT. 4. W dniu 23 lipca 2008r. Agencja A. sp. z o.o. w P. wezwała na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art.5 ust.1 pkt 1 w zw z art. 8 ust.1 ustawy o VAT. 5. Podniosła, że otrzymanie premii pieniężnej od niemieckiego kontrahenta nie jest związane ze świadczeniem usługi. Zakupy jakich dokonuje oraz terminowa opłata za nie mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Zsumowane czynności będące dostawą towarów w świetle art. 8 ust 1 ustawy o VAT, nie mogą jednocześnie stanowić usługi. W ocenie spółki opodatkowanie premii pieniężnej bezpośrednio związanej z dostawą towarów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, ponieważ transakcja została już opodatkowana podatkiem od towarów i usług w momencie zakupu towarów jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, przytaczając argumenty wskazane w interpretacji. Wskazał, że opodatkowanie premii pieniężnej nie prowadzi do podwójnego opodatkowania ponieważ stosunek prawny na podstawie którego wypłacana jest premia, stanowi odrębną relację zobowiązaniową niezależną od dostawy towarów. Skarga do sądu pierwszej instancji 7. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ponownie podnosząc zarzut naruszenia art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię. 8. W uzasadnieniu skargi wskazała, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, natomiast zakupy w zamian za które otrzymuje premię pieniężną, mieszczą się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Spółka powołała się na Dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, z której wynika zasada, że dostawa towarów nie może stanowić jednocześnie świadczenia usług. Podwójne opodatkowanie tej samej czynności jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Wskazał, że w przypadku wypłaty premii pieniężnej nie mamy do czynienia z dostawą towaru. Nie jest to również świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7, w tym: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Usługą zatem jest świadczenie, które nie jest dostawą towaru. Nie może wystąpić sytuacja, aby ta sama czynność kwalifikowana była jako dostawa towaru i świadczenie usług. Zdaniem Sądu powołane przepisy ustawy o VAT oraz zaprezentowana wykładnia jest zgodna z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE (art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1-3 i 24 ust. 1). 11. W stanie faktycznym przedstawiony we wniosku skarżącej, pomimo zawartej umowy, w której jedna strona zobowiązuje się do wypłaty premii pieniężnej po dokonaniu przez nabywcę towaru określonej wielkości zakupów, nie rodzi żadnego zobowiązania po stronie kontrahenta skarżącej. Niezrealizowanie przez nabywcę towaru określonego pułapu obrotu, nie rodzi żadnych ujemnych konsekwencji. Wypłata premii nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, podstawą wypłaty premii nie jest bowiem konkretna transakcja, a wyłącznie wcześniejsze dostawy towarów. W opinii Sądu I instancji za usługę w rozumieniu ustawy o VAT nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę towaru określonej w umowie wysokości obrotu. Opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, drugi - jako świadczenia usługi przez nabywcę towaru, co w obowiązującym systemie prawa jest niedopuszczalne. Skarga kasacyjna 12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie, że zrealizowanie przez Skarżącą określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym nie jest usługą, a premia pieniężna wypłacana z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. 13. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 14. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z argumentem Sądu, iż opodatkowanie premii pieniężnej wypłacanej Skarżącej będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W przypadku dostawy towaru podmiotem podatku jest kontrahent sprzedający towar, a przedmiotem podatku jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W przypadku usługi podmiotem podatku jest Skarżąca, a przedmiotem jest wartość wypłaconej premii pieniężnej. 15. Ponadto działania Spółki polegające na realizacji określonego pułapu obrotów mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej premii. 16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 17. W uzasadnieniu swego stanowiska podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i stwierdził, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać premii wypłaconej przez kontrahenta z Niemiec, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów w nabyciu towarów tego kontrahenta przez skarżącą. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 18. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 19. W ramach postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej starał się podważyć, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że zrealizowanie przez podmiot określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahentów nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej należało zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji. W spornym, jak w danej sprawie, przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko takie potwierdzono m.in. w wyrokach: z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08, oraz z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08, a także z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 799/09, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 20. Poglądy te znajdują odniesienie do rozpoznawanej sprawy, bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Czynności stanowiące WNT nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. 21. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabyć towarów od danego sprzedawcy. 22. Należy natomiast przypomnieć, tak jak to zostało już stwierdzone w przywołanych wyżej wyrokach, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 23. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy orzekł jak w sentencji.