I SA/Lu 711/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. Zrzeszenia na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Zrzeszenia kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia A. w L. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005r. nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 17 lutego 2005r. nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia 30 listopada 2004r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania· prawa podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że czynności wykonywane przez A. dalej "A." zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Ł. do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki podatku. Rozpatrując złożone przez stronę zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 maja 2005r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wykonywane przez A. czynności w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu ustawy o VAT. Wynagrodzenie (prowizja) otrzymywane przez A. z tytułu świadczenia w/w usług stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o przedstawioną klasyfikację PKWiU wydaną na wniosek A., przez Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, tj. przez organ upoważniony do dokonywania opinii w tym zakresie. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2005r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 września 2005r. sygn. akt I SA/Lu 322/05 oddalił skargę strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 97/06 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. w L. od w/w wyroku, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 352/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2005r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy podatkowe nie dokonały merytorycznej oceny klasyfikacji statystycznej przedstawionej przez stronę w toku postępowania. Nadto podniósł, iż w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe nie są związane stanowiskiem urzędu statystycznego, gdyż opinia taka podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Interpretacje standardowych klasyfikacji nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo, jak każdy inny (...). Opinia statystyczna nie jest bowiem dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który- podobnie jak inne- podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Opinie te bowiem nie są wiążące ani dla organu podatkowego, ani dla podatnika. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że wypowiedzenie się w kwestii charakteru działalności strony, będzie możliwe po wyrażeniu stanowiska przez organ podatkowy, w następstwie oceny dokonanej w przedmiocie przedstawionej przez stronę opinii klasyfikacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2007r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu podniósł, iż dokonał oceny opinii urzędu statystycznego, wskazując, iż wymienione grupowanie PKWiU 74.84.14-00.00 ujęte jest w Dziale 74 Klasyfikacji - Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe. Dział ten obejmuje m. in. usługi w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w postępowaniu sądowym i ustawowym, doradztwo w zakresie patentów, praw autorskich, doradztwo w sporządzaniu dokumentów prawnych oraz informacji prawnej, pozostałe. Zdaniem organu odwoławczego, określone w statucie cele i zadania A. mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00, wskazanym przez urząd statystyczny w wydanej opinii. Ponadto organ powołał się na treść zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 18 czerwca 1996r. i z dnia 28 listopada 2003r. wydanych przez Urząd Statystyczny w L., w których działalność prowadzona przez A. w L. została zakwalifikowana wg. Polskiej Klasyfikacji Działalności do podklasy 91.11.Z - Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców. Rozpatrując skargę strony na ww. rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 45/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2007r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie ocenił prawidłowo opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 grudnia 2004r. nr [...], z której wynika, że usługi wykonywane przez A. w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00. Nadto podkreślono, iż organ nie odniósł się do argumentacji strony, co spowodowało, że dokonana przez ten organ ocena opinii urzędu statystycznego jest oceną dowolną, niezgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania sądu zawarte w powyższym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że z treści wniosku z dnia 30 listopada 2004 r. wynika, iż A. w L. wykonuje czynności obejmujące: - dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom; - dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym; - pobieranie opłat i ich rozliczanie oraz rozliczanie ilościowe pobieranych zezwoleń i kart opłat. A. dokonuje wydawania zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz kart opłat i pobierania opłat na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 września 1998 r., na warunkach określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy B. a, A. Z zawartego w dniu 25 listopada 2003r. porozumienia w części IV określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczenie ilościowe pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych wynika, iż A. pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne, w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury. W pkt 2 części IV porozumienia wskazano, że A. odlicza należną prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, a pozostałą część przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Karty opłaty drogowej i zezwolenia stanowiące dokumenty potwierdzające uiszczenie opłaty za korzystanie z dróg nie mieszczą się w ustawowej definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] wynika, że usługi wykonywane przez A. w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Ponadto urząd statystyczny w wydanej opinii wskazał, że wymienione usługi wcześniej mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych", zawartym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), którą to Klasyfikację stosuje się nadal do celów podatkowych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844). W ocenie organu odwoławczego, wykonywane przez A. czynności w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł, iż przedstawiona klasyfikacja odpowiada faktycznie wykonywanym przez A. czynnościom w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym. Nie podzielił stanowiska strony, iż powyższe czynności należałoby uznać za usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) mieszczące się w grupowaniu o symbolu PKWiU 91. Nadto organ wskazał, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług zaliczonych do grupowania o symbolu PKWiU 91, ujętych w poz. 10 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację regulacji art. 13 (A) (l) (I) VI dyrektywy (odpowiednio art. 132 ust. l lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Przepis art. 13 (A) (1) (I) VI dyrektywy określa, że ( ... ), Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności ( ... ): świadczenie usług i dostawa towarów bezpośrednio z nimi związanych przez organizacje niedochodowe powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, charytatywnym i społeczno- obywatelskim, na rzecz członków tych organizacji, za odpłatnością ustaloną zgodnie z ich zasadami, o ile zwolnienie takie nie powoduje ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. Zatem zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności zaliczonych do grupowania o symbolu PKWiU 91 obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą na tej podstawie zwolnione od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że wykonywane przez A. czynności w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego mieszczą w grupowaniu PKWiU 74.87.1400.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", zgodnie z opinią urzędu statystycznego z dnia 10 grudnia 2004r. znak [...]. Wskazał, iż wynagrodzenie (prowizja) otrzymywane przez A. z tytułu świadczenia w/w usług stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z wyjątkiem czynności, które zostały jednoznacznie wyłączone i poddane opodatkowaniu stawkami obniżonymi, obowiązuje stawka podstawowa określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stawka podatku w wys. 22 %. Końcowo wskazano, iż w sytuacji odpłatnego świadczenia usług przez określony podmiot, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu pozostaje oznaczenie rodzaju organizacji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na powyższą decyzję A. w L. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosło o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciło: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), przez pominięcie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Lu 45/08 i z dnia 3 maja 2007 r, sygn. akt I SA/Lu 352/07. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe obu instancji, wydając zaskarżone akty prawne, błędnie przyjęły że czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na wydawaniu krajowym przewoźnikom zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy oraz wydawaniu kart opłaty drogowej za przejazd po drogach krajowych, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, oraz że są to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Organ nie dokonał oceny działalności prowadzonej przez skarżącego w świetle uregulowań zawartych w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 204 poz. 2088 ze zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 maja 2002 r. w sprawie upoważnienia polskich organizacji o zasięgu ogólnokrajowym, zrzeszających międzynarodowych przewoźników drogowych do wydawania zezwoleń zagranicznych oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 58 poz. 406). Dopiero po dokonaniu takiej oceny będzie możliwe ustalenie, czy przedmiotowa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako działalność mieszcząca się w grupowaniu PKWiU "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Skarżący podniósł, iż organy obu instancji nie ustosunkowały się do argumentów odnoszących się do braku podstaw zakwalifikowania przedmiotowych czynności jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nadto wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ, co prawda powołał się na porozumienie z 25 listopada 2003 r., jednakże w ogóle nie odniósł się do faktu, że A. pobiera opłaty na wydane karty i zezwolenia w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 45/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż organ odwoławczy dokonując oceny opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 grudnia 2004 r., nie odniósł się do argumentacji strony, w której podniosła, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na zasadzie swobody umów cywilnoprawnych, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Brak odniesienia się do argumentów strony spowodowała, że dokonana przez organ podatkowy ocena opinii urzędu statystycznego była oceną dowolną, niezgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wyrazić stanowisko odnośnie przedłożonej przez stronę opinii klasyfikacyjnej, uwzględniając argumentację strony przeciwko tej klasyfikacji, zgodnie ze wskazaniami sądu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z 3 maja 2007 r., a wydając rozstrzygnięcie wziąć pod uwagę, że ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenie, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe stanowisko sądu oraz treść zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ponownie nie zastosował się do wskazań sądu i nie ocenił prawidło opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z treści wniosku z dnia 30 listopada 2004 r. wynikało, iż A. w L. wykonuje czynności obejmujące: dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom; dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym; pobieranie opłat i ich rozliczanie oraz rozliczanie ilościowe pobieranych zezwoleń i kart opłat. Nadto dodał, iż A. dokonuje wydawania zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz kart opłat i pobierania opłat na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 września 1998 r., na warunkach określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy B., a A. Wskazał, iż zgodnie z porozumieniem z dnia 25 listopada 2003 r. (w części IV określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczenie ilościowe pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych) A. pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne, w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury. A. odlicza należną prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, a pozostałą część przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (pkt 2 części IV ww. porozumienia). Nadto organ odwoławczy wskazał, iż z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] wynika, że usługi wykonywane przez A. w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Wymienione usługi wcześniej mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych", zawartym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), którą to Klasyfikację stosuje się nadal do celów podatkowych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844). Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji wskazanej w powyższej opinii, organ podatkowy stwierdził, że wykonywane przez A. czynności w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego mieszczą w grupowaniu PKWiU 74.87.1400.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", zgodnie z powyższą opinią i zdaniem organu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż powyższe czynności należałoby uznać za usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) mieszczące się w grupowaniu o symbolu PKWiU 91. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż organ odwoławczy dokonując oceny opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 grudnia 2004 r., nie odniósł się do argumentacji strony, w której podniosła, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na zasadzie swobody umów cywilnoprawnych, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Brak odniesienia się do argumentów strony powoduje, że dokonana przez organ podatkowy ocena opinii urzędu statystycznego jest nadal oceną dowolną, niezgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnia ona wskazań sądu, zawartych w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 45/08. W związku z tym nie może być podstawą prawidłowej oceny czynności dokonywanych przez skarżące stowarzyszenie w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Należy ponownie podkreślić, iż odniesienie się do argumentów strony, dotyczących charakteru prowadzonej przez nią działalności jest o tyle istotne, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność ta prowadzona jest na podstawie przepisów prawa, a mianowicie art. 26 pkt 2, art. 32 ust. 2 i 44 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 127, 874 ze zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 maja 2002 r. w sprawie upoważnienia polskich organizacji o zasięgu ogólnokrajowym, zrzeszających międzynarodowych przewoźników drogowych do wydawania zezwoleń zagranicznych oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 58, poz. 406, wcześniej rozporządzenia z dnia 2 lipca 2004 r. – Dz.U. Nr 159, poz. 1663, z dnia 24 września 2003 r. – Dz.U. Nr 169, poz. 1648, z dnia 28 grudnia 2001 r. – Dz.U. Nr 154, poz. 1811). Dopiero po dokonaniu oceny działalności prowadzonej przez A. w L. w świetle uregulowań zawartych w powyższych przepisach, organ odwoławczy ustali, czy działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność mieszcząca się w grupowaniu PKWiU – 74.97.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości" Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy przed wyrażeniem stanowiska odnośnie przedłożonej przez stronę opinii klasyfikacyjnej, rozważy argumentację strony przeciwko tej klasyfikacji, zgodnie ze wskazaniami sądu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2008 r., a wydając rozstrzygnięcie weźmie pod uwagę, że ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenie, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy do organów podatkowych. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.