I FSK 903/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1580/08 w sprawie ze skargi B. P. Sp. z o. o. Spółka komandytowa w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od B. P. Sp. z o. o. Spółki komandytowej w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1580/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w P. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wykonuje ona także czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Proporcje ustalone zgodnie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawy o VAT) ze względu na treść ust. 10 tego przepisu, w opinii Spółki, nie rodzą obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego VAT. W związku z tym, że proporcja przekracza 98% wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W dniu 14 lutego 2005 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu gminnego położonego w Z. Przedmiotowa nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych w maju 2005 r. i służyła Spółce do prowadzenia punktu sprzedaży. W związku z tym, że proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. w latach 2004 - 2005 wyniosły 99%, Spółka skorzystała na podstawie ust. 10 tego przepisu ustawy o VAT, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony związany z nabyciem opisanej powyżej nieruchomości. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego nabycia środka trwałego. W dniu 28 listopada 2007 r. aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem do spółki "córki". Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ze stawką podatku VAT zwolnioną. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy wniesienie w sierpniu 2007 r. nieruchomości aportem do spółki "córki powoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego? Skarżąca stanęła na stanowisku, że w momencie wniesienia aportem składników majątku do innej spółki nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Zdaniem Spółki nastąpiła błędna implementacja stosownych przepisów unijnych do prawa krajowego. Mianowicie podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia powinny być przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112), a przepisy prawa krajowego powinny być tak interpretowane by nie pozostawać w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Skarżącej przyjęcie innego rozwiązania stanowi naruszenie podstawowej zasady potrącalności podatku VAT, ponieważ podmiot wnoszący aportem środki trwałe zostaje uznany za ostatecznego konsumenta, który utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stwierdził, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku, gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, według organu, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Następnie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie - w związku z tym, że nieruchomość została nabyta w lutym 2005 r. - na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) organ uznał, że znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.). Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości, korektą, o której mowa powyżej objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia, zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytej w kwietniu 2005 r. nieruchomości wniesionej aportem do spółki prawa handlowego. Pismem z dnia 18 września 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy nie dokonał w wydanej interpretacji oceny prawnej stanowiska podatnika w odniesieniu do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i nie dokonał wykładni tego przepisu. Nie ocenił stanowiska podatnika co do rozumienia pojęcia "zmiana prawa do odliczenia". Zdaniem strony organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do art. 19 Dyrektywy 2006/112. Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wobec tego Spółka złożyła skargę do WSA w Poznaniu zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego; naruszenie art. 19 Dyrektywy 2006/112 poprzez jego niezastosowanie w miejsce sprzecznego z nim § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie art. 131 - 137 Dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlega zwolnieniu, chociaż wskazane przepisy nie uznają tej czynności jako zwolnionej oraz naruszenie art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie pisemnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, chociaż nie podzielił zarzutów Skarżącej zamieszczonych w skardze. Rozpoznawanie skargi Sąd rozpoczął od kwestii procesowych. Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zbadanie zachowania przez Ministra Finansów terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Dalej Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika bezspornie, że organ otrzymał wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 2 czerwca 2008 r. Dla zachowania, więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia 2 września 2008 r. Przy czym pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie Spółce. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. W opinii Sądu wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Według Sądu pierwszej instancji celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot, ale z istoty swej istoty swej interpretacja indywidualna jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie interpretacji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda interpretację, ale nie doręczy jej stronie. Dla Sądu wydało się oczywistym, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę, co jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych w myśl, której użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie aktu stronie. Przy tym Sąd przytoczył także uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. zgodnie, z która pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podkreślono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia. WSA zważył, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 2 czerwca 2008 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą 2 września 2008 r., a doręczona Spółce 4 września 2008 r. Sąd dodał również, że konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W sposób dorozumiany przyjmuje się bowiem, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji, bezzasadne jest wydawanie w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" brak było podstaw prawnych do wydania przez organ zaskarżonej interpretacji. Podsumowując Sąd dodał, że przepis art. 14o § 3 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. określa sposób, w jaki tzw. "milcząca interpretacja" może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ odwoławczy może więc w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie, podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej, przez upływ czasu, we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14 d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W związku z powyższym wniesiono uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Akcentowano także odesłanie przez art. 14d do art. 139 §4 O.p., że do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu, tj. działania poczty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wspomniane "niewydanie" następuje wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (publ. ONSAiWSA, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie", użyte w art. 14b § 3 O. p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 wspomnianego artykułu. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaprezentował odmienny pogląd. Jego zdaniem do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest powołanie się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji". W bezspornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 2 czerwca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał w dniu 2 września 2008 r. i w tym dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 4 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O. p. Jednakże pogląd ten jest w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Powyższa uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 należy do uchwał zwanych abstrakcyjnymi, ponieważ podjęta została w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo – administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a.. zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. stosuje się wówczas odpowiednio. Zasadniczą cechą uchwały abstrakcyjnej jest to, że jej ogólna moc wiążąca wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to koniczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz 14d O. p. Należy w tym miejscy wskazać, że aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne w powyższym zakresie jest jednolite ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 784/09 i sygn. akt I FSK 635/09, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 683/09, z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09). Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie miał podstawy do uchybienia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę WSA będzie zobowiązany do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.