I SA/Lu 735/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jed. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. i H. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.193,407 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w A. w L., w której M. P. był wspólnikiem. Na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. DZ.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm) stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez spółkę cywilną ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych o kwotę 4.205.801,36 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym B. prowadzoną przez J. S. Ponadto stwierdzono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy poprzez zawyżenie odliczenia od dochodu M. P. o kwotę 1.090 zł z tytułu dokonanych w 2000 r. darowizn. W konsekwencji skorygowania w/w nieprawidłowości, dochód z działalności gospodarczej przypadający na M. P. wyniósł 5.800.680,26 zł (zgodnie z 90% udziałem w dochodach i stratach spółki), a nie jak wykazano w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) - 2.015.459,13 zł, natomiast łącznie zobowiązanie małżonków zostało określone w wysokości 2.193.407 zł (a zgodnie z kwotą zadeklarowaną w zeznaniu 678.882,40 zł). W odwołaniu do decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik M. i H. małż. P., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, ustalenie istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia podatku za 2000 r., a także przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że spółka "A." wykonywała świadczenia na rzecz hurtowni farmaceutycznej "B." na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że miała ona możliwość osiągnięcia oszacowanego dochodu. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Podkreślając, iż zasadniczym celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy zarówno pod względem proceduralnym, jak i merytorycznym wywodził, że bezspornym jest iż w roku podatkowym 2000 podatnik wraz z A. K. był wspólnikiem "A." z siedzibą w L., której przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Produktami Spółki, wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2000 r. były: tabletki od bólu głowy ("[...]"), [...] i [...]. Spółka zajmowała się również importem i sprzedażą opatrunków [...], będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce. Jednakże najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy, gdyż przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowiły 94,99 % przychodów spółki "A." ze sprzedaży produktów i towarów. Jak ustalono (na podstawie faktur sprzedaży) produkty Spółki w badanym roku podatkowym były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej "B." z siedzibą w L. prowadzonej przez J. S. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą [...], którego pewne ilości spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitali. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka "A." zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te, w ocenie organu I instancji uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, co w konsekwencji pozwoliło na oszacowanie dochodów spółki "A." na podstawie jednej z metod określonych przepisem art. 25 ust. 2 i 3 w/w ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie definiowała pojęcia "związek gospodarczy", to jednak należy przyjąć, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Wywodził, powołując poglądy doktryny, że zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy, a o czym w przedmiotowej sprawie świadczy zawarte w dniu 29 grudnia 1999 r. porozumienie o współpracy r. pomiędzy "A." s.c. a hurtownią farmaceutyczną "B.", na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię). Z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. (kierownika produkcji w spółce "A.") oraz E. K. (głównej księgowej Spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają następujące okoliczności: - wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni farmaceutycznej "B." przez pracowników spółki "A."; - wykonywanie przez spółkę w latach 1999 - 2003, w tym w 2000 r. działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitali), a nabywcy zaopatrywali się w towar wyłącznie w powiązanych hurtowniach - dotyczy to ponoszonych przez spółkę kosztów reklamy, w tym druku kalendarza oraz usługi gastronomiczne, a przede wszystkim wyjazdy służbowe M. P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni B.; - wypłacanie przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami "C" i "B." a szpitalami, które nabywały towar nie od Spółki, ale od powiązanych hurtowni; - dokonywanie przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co wynika z zeznań pracowników hurtowni "B."; - przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P., głównemu wspólnikowi spółki "A."; - określanie mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią "B." oraz związki pomiędzy tymi hurtowniami i byłymi pracownikami spółki "A.". W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał i ocenił cały zebrany materiał dowodowy bez naruszenia przepisów proceduralnych i prawidłowo wykazał mechanizm istniejących pomiędzy hurtowniami związków gospodarczych, odnosząc się do całego okresu funkcjonowania wszystkich hurtowni farmaceutycznych powiązanych ze Spółką w latach 1998-2003, albowiem takie ujęcie dobitnie przedstawia proceder realizowany przez wspólników spółki ,,A.", a zwłaszcza jego planowy i zorganizowany charakter. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ I instancji było wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Potwierdzają to różnice cen i marże kwotowe wynikające z poczynionych zestawień, które uzasadniają trafną konkluzję organu I instancji, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2000 r. w hurtowni "B.", albowiem gdyby Spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało zatem na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, gdyż przychody hurtowni (w tym hurtowni "B.") opodatkowane były stawką 3 %. Ponadto okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny jest termin zapłaty za towary, gdyż hurtownia dokonywała płatności za towary na rzecz Spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych). Inne zaś fakty wskazujące na istnienie powiązań między Spółką, a wszystkimi hurtowniami, mające wpływ na zaniżenie dochodu spółki wykazane zostały szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (s.20-57). W ocenie organ II instancji, w tym stanie rzeczy prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako jedynej możliwej do zastosowania w sprawie. Metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz. U. Nr 128, poz. 833). Zasadnie przy tym za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) uznano najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię "B." w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Takie rozwiązanie uzasadnione było tym, że "A." była w Polsce jedynym producentem tabletek od bólu głowy - "[...]" (przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowiły 94,99 % przychodów spółki) oraz jedynym importerem materiałów opatrunkowych [...], jak również tym, że hurtownia "B." była wyłącznym dystrybutorem tabletek od bólu głowy, [....], [...] oraz środków opatrunkowych [....] (spółka w 2000 r. sprzedała bez pośrednictwa hurtowni do Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego w W. środki opatrunkowe stanowiące jedynie ok. 13 % ogólnej ich sprzedaży). Wywodził, ze dla określenia wysokości szacunkowego dochodu Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalił przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez Spółkę hurtowni farmaceutycznej "B." oraz stosowane przez tę hurtownię w 2000 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych, a więc rozwiązanie najbardziej korzystne dla podatnika. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, że w świetle przepisów ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późno zm.) - producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale) i nie mógł dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki) - organ II instancji zauważył, że zgodnie z jej art. 31 ust. 1, 2 i 4 obrót detaliczny środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi mogły prowadzić wyłącznie apteki z wyjątkiem obrotu poza aptecznego pewnymi środkami i materiałami określonymi w odrębnych przepisach i obrotu dokonywanego przez lekarza weterynarii przy wykonywaniu przez niego zabiegów leczniczych. Obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w 2000 r. przepisy nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów, w szczególności zaś nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego. Tym samym zarzut zawyżenia wysokości oszacowanego dochodu Spółki został oceniony jako nietrafny. Także wbrew zarzutom odwołania organ I instancji udowodnił, że Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z hurtownią "B." i miała możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie podzielił również zrzutu strony skarżącej, że spółka aby osiągnąć wyższy dochód zmuszona byłaby do zwiększenia zatrudnienia o osoby, które zajmowałyby się kontaktami handlowymi i spedycją towarów do 60 podmiotów, z którymi handlowała Hurtownia ,,B.", księgowaniem dodatkowych kilku tysięcy dokumentów źródłowych (faktur), pozyskania dodatkowych powierzchni magazynowych oraz zatrudnienia magazyniera, co oznaczałoby w konsekwencji utworzenie odrębnego działu handlowego. Obalając argumentacje skarżących wywodził, że z materiału dowodowego wynika, iż kontaktami z klientami oraz wystawianiem faktur, sporządzaniem rejestrów i wypełnianiem deklaracji VAT-7 w hurtowniach zajmowała się osoba, która w latach 1997-1998 była zatrudniona w spółce ,,A.", a w maju 1998r. przeszła do pracy w Hurtowni Farmaceutycznej "D.", tj. w momencie utworzenia tego podmiotu. Następnie zaś w latach 1999-2004 była zatrudniona przez kolejno powstające hurtownie farmaceutyczne, w tym także przez hurtownię ,,B." a w listopadzie 2004r. po likwidacji ostatniej z działających hurtowni, została ponownie zatrudniona w spółce "A.". Dlatego też można przyjąć - zdaniem organu II instancji - iż osoba ta mogła wykonywać wskazane wyżej czynności w ramach zatrudnienia w przedmiotowej spółce. Z materiału dowodowego wynika także, iż część dokumentacji księgowej powiązanych hurtowni (str. 20-25 decyzji pierwszoinstancyjnej) sporządzała główna księgowa Spółki ,,A." E. K.. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zasadnie organ I instancji wykazał, że zbędne było zatrudnienie dodatkowych osób do spraw kontaktów handlowych, sporządzania i ewidencjonowania dokumentów, a ponadto spółka podejmowała w latach 1999-2003, w tym także w 2000r., działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla nabywców innych niż powiązane hurtownie, co również przeczy tezie o konieczności utworzenia, czy też rozbudowy działu handlowego. Dodatkowo podniesiono, iż M. P. - główny wspólnik Spółki ,,A." był właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w L. przeznaczonego na punkt sprzedaży leków gotowych. Lokal ten został wynajęty J. S. prowadzącej w tym punkcie w 2000r. Hurtownię Farmaceutyczną ,,B.", co oznacza, że spółka ,,A." mogła łatwo uzyskać dodatkową powierzchnię magazynową bez angażowania znacznych środków finansowych. Za nietrafny uznano argumenty dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego, a w szczególności obarczenia spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni "B." wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, a także zarzut, iż prawo podatkowe nie zawiera reguł nakazujących osiąganie przez producenta towaru większej rentowności, niż podmiotu handlującego danym towarem. Zauważono, że choć prawem każdego podmiotu gospodarczego jest swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania. Podejmowane zaś przez spółkę "A." działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, zgodnie z którym celem prowadzenia takiej działalności jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Za bezzasadny uznano też zarzut błędnej oceny stosowanego przez Spółkę w 2000 r. mechanizmu ustalania cen w transakcjach z powiązaną hurtownią farmaceutyczną (szczegółowo opisany na str. 42-44 decyzji organu I instancji). Według Pełnomocnika strony zmiany cen podyktowane były zagrożeniem produkcji tabletek od ból głowy ,,[...]" rozstrzygnięciami nadzoru farmaceutycznego. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sposób ustalania cen pomiędzy Spółką, a hurtownią wskazuje na daleko idącą ingerencję-wykraczającą poza typowe stosunki handlowe-w wysokość osiąganych przez podmiot powiązany zysków. Bez znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została uznana okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy M. P. a J. S. za definitywny transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody". Zauważono przy tym, iż powołany przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania sposobu przekazania środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wystarczy m.in. wykazanie, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym. Okoliczność zaciągania pożyczek (w znacznych kwotach), przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego sprawy, wskazuje jednak - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - na nieracjonalność działań wspólnika spółki mogącego wypracować bardzo duży zysk bez pośrednictwa powiązanej hurtowni. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu podatkowego I instancji został wydane bez naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Od tej decyzji H. P. i M. P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której organom podatkowym zarzucili: I. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez: 1) dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2000r.; 2) dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a mianowicie poprzez: - przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2004 hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników spółki "A.", - przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem Hurtowni "B." prowadzili pracownicy spółki "A.", w sytuacji gdy udział tych pracowników w pracach organizacyjnych Hurtowni miał charakter incydentalny i był związany z wypełnianiem obowiązków pracowniczych w spółce "A." - przyjęcie, że spółka "A." wykonywała latach 1999-2003 działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych spółki "A." byli odbiorcy hurtowni, - przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy spółką "A." a Hurtownią "B." nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen, - przyjęcie, że spółka "A." i Hurtownia "B." miały ten sam krąg odbiorców, w sytuacji, gdy nie ustalono kręgu odbiorców spółki "A." przed 1999 rokiem, - pominięcie dowodu w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla spółki "A." i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki. II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego; 1) art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że spółka "A.": - wykonywała świadczenie na rzecz hurtowni farmaceutycznej "B." na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych stosowanych w 2000r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi, - miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, - miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "B.", w sytuacji gdy przepis ustawy z dnia 10 października 19991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej zezwalały na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie hurtowniom farmaceutycznym, 2) § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na: - braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, - przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów ( [...]), - przyjęciu, ze ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie przepisu § 8 powołanego wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006r., a w obszernym uzasadnieniu podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 782/06 oddalił skargę H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W jego uzasadnieniu wskazał, iż nie znalazł podstaw, aby uznać, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane, czy to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy to z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak zarzucała strona skarżąca. Sąd podkreślił znaczenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, która w przedmiotowej sprawie żadnego uszczerbku nie doznała. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia rażącego naruszenia prawa, albowiem ten zarzut skarżący mocno akcentowali we wniesionej skardze i jej uzasadnieniu, stwierdzając, że wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jest kwalifikowaną przesłanką do jej unieważnienia. Powołując się na judykaturę, Sąd wskazał, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia oraz podniósł, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Oznacza to, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Tym samym rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). Dodał, iż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ) a więc, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3 ). Sąd stwierdził także, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, wskazał, iż z jej akt wynika, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych, dodając, że spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w związku z czym wskazany zarzut skargi został uznany za nietrafny. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, uwzględniając metodykę i zasady procesu stosowania prawa, co wyraża się najogólniej rzecz ujmując w ustalaniu konsekwencji prawnych faktów na podstawie przepisów obowiązującego prawa, w pierwszej kolejności, Sąd odniósł się do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, podkreślając, iż według skarżących błąd ten polega na poczynieniu ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a częściowo bez żadnego w nim oparcia, co skutkowało przyjęciem, że warunki na jakich spółka "A." współpracowała z hurtownią "B." były bezpodstawnie korzystne i odbiegały od ogólnie stosowanych w analogicznym czasie i miejscu w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, jak również, że jedynym celem ustalonego związku gospodarczego było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki "A.". Według Sądu, zarzut ten był chybiony, albowiem wbrew argumentom skargi, brak było jakichkolwiek podstaw, aby zakwestionować ustalenia organów podatkowych. W tym zakresie za punkt wyjścia uznano przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz bezpośrednio z nim związany przepis art. 122 tej ustawy formułujący zasadę prawdy obiektywnej. Analiza treści uzasadnienia skargi nie wskazywała jednak na to, aby w tym względzie skarżący formułowali konkretne zarzuty, zwłaszcza zaś, aby wskazywali, jakie konkretnie dowody nie zostały zebrane przez organy administracji, bądź w stosunku do których nie przeprowadziły one żadnej oceny. W tej mierze, argumentacja uzasadnienia skargi ograniczała się wyłącznie do prezentacji odmiennej oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie. Organy podatkowe, zgodnie z przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej miały obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie mogło polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniły (por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05). W tym kontekście, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie doprowadziła do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Zasadność tego stanowiska potwierdza rozbudowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Przytaczają one wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawierają dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów, w tym tych, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie wraz z argumentacją odnoszącą się do powodów i przyczyn, dla których odmówiły przymiotu wiarygodności innym dowodom. Tym samym, Sąd stwierdził, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego w toku toczącego się postępowania, zdaniem Sądu jednoznacznie wynikało, iż: 1) w roku podatkowym 2000 skarżący M. P. wraz z A. K. był wspólnikiem "A." spółka cywilna z siedzibą w L., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych; 2) produktami spółki, wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2000 r. były tabletki od bólu głowy "[...]", [...], [...]; 3) najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy, albowiem przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowił 94,99 % przychodów spółki "A." ze sprzedaży produktów i towarów; 4) z analizy faktur sprzedaży wynika, że produkty Spółki były w badanym roku podatkowym wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej "B." z siedzibą w L. przy ul. [...], prowadzonej przez J. S., która to hurtownia była również głównym odbiorcą [...], którego pewne ilości spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitali. Sąd wskazał, że z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. (kierownika produkcji w spółce "A.") oraz E. K. (głównej księgowej Spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności; 5) w dniu 29 grudnia 1999 r. zawarte zostało porozumienie o współpracy pomiędzy "A." s.c. a hurtownią farmaceutyczną "B.", na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię); 6) hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce; 7) czynności związane z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni farmaceutycznej "B." wykonywane były przez pracowników spółki E. K., J. O., K. B. (wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów); 8) w latach 1999 - 2003, w tym w 2000 r. podejmowane były przez Spółkę działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (koszty reklamy, druk kalendarza, wyjazdy służbowe M. P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni "B."); 9) spółka dokonywała wypłat prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami "C." i "B." a szpitalami, które nabywały towar nie od spółki ale od powiązanych hurtowni; 10) hurtownie dokonywały zwrotu niesprzedanych towarów Spółce, a następnie ten sam towar wprowadzany był do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, a co wynika z zeznań pracowników hurtowni "B." M. W. i T. W.; 11) osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. przekazywały środki uzyskane z działalności gospodarczej hurtowni M. P. głównemu wspólnikowi Spółki; 12) określano mechanizm ustalania cen w transakcjach pomiędzy spółką a hurtownią B.; 13) w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. spółka "A." organizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania; W związku z powyższym, Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom i wywodom skargi, organy podatkowe w prawidłowy kompleksowy sposób zrekonstruowały rzeczywisty stan sprawy. W tym względzie brak było też jakichkolwiek podstaw, aby za wadliwą uznać prezentację okoliczności odnoszących się do współpracujących ze spółką "A. w latach 1998-2002 innych hurtowni farmaceutycznych, a według Sądu jest ona istotna z punktu widzenia realizacji w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jej celem w przedmiotowej sprawie było wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Chodziło zatem, o przedstawienie ciągłości takiej działalności Spółki, począwszy od roku 1998, przy czym, jak jednoznacznie wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe stan faktyczny dotyczący roku podatkowego 2000 ustaliły na podstawie dowodów dotyczących tego właśnie przedziału czasu i z uwzględnieniem przywołanego porozumienia o współpracy z dnia 29 grudnia 1999 r., wobec czego, za logiczną uznano tezę o planowym i zamierzonym działaniu spółki. W tym kontekście, według Sądu, za niezasadny i chybiony uznany został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie. Z przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wynika, iż podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Zdaniem Sądu, za uprawniony uznano wniosek, iż ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał kwalifikowanie go z perspektywy tego właśnie przepisu i tym samym oszacowania na jego podstawie dochodu. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ziściły się bowiem wszystkie przesłanki, o jakim mowa w tym przepisie, tj.: - dokonanie transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym; - wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; - istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a istnieniem powiązań; - istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Zasadność tej oceny i wniosków z nich wypływających, w żadnym razie nie weryfikuje – w ocenie Sądu – okoliczność w postaci braku, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ustawowej definicji pojęcia "związku gospodarczego". W tym względzie, podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że chodzi o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały, co oznacza, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2000, s. 422). Ze stanowiskiem tym koresponduje okoliczność w postaci porozumienia o współpracy zawartego w dniu 29 grudnia 1999 r. pomiędzy "A. a Hurtownią Farmaceutyczną "B.", na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię), jak również dowody z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków D. N. (kierownika produkcji w spółce A.) oraz E. K. (głównej księgowej spółki), z których wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził również, iż konfrontując przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., z ustaleniami stanu faktycznego, zasadnie przyjęto, iż "podmiotem krajowym" w jego rozumieniu, jak również w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej był spółka cywilna "A." i hurtownia farmaceutyczna "B.". Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) za przedsiębiorcę uważa się wspólników spółki cywilnej, nie zaś samą spółkę cywilną, co znalazło również swoje odzwierciedlenie w zmianie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w 2000 r. do ustalenia dochodu z udziału w spółce dochodziło w dwufazowym postępowaniu w którym ustalany był dochód spółki, a następnie dochód wspólnika z udziału w spółce. Niezależnie od wyżej przedstawionych argumentów, podkreślił również, iż w zakresie odnoszącym się do wykładni i stosowania przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istota rzeczy sprowadzała się do wykazania koniecznego skutku w postaci przerzucania całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę (innego podatnika), a w efekcie zaniżenia dochodu podatnika (por. wyrok NSA z 2 października 1998 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 934/97). Jak wynikało z ustaleń stanu faktycznego sprawy, skutek (efekt) ten został ponad wszelką wątpliwość wykazany. Jednoznacznie wynika to z ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów Spółki była realizowana w 2000 r. w powiązanej hurtowni "B.". Gdyby spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, albowiem przychody hurtowni (w tym hurtowni "B.") opodatkowane były stawką 3 %. W analizowanym kontekście, brak jest więc podstaw, aby podzielić zasadność argumentacji skarżących, w zakresie odnoszącym się do wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Sądu, nie był również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów § 4, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania, poprzez zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy jednoczesnym przyjęciu (stwierdzeniu), że brak jest danych umożliwiających porównanie cen stosowanych w transakcjach sprzedaży pomiędzy podmiotami niezależnymi, z jednoczesnym odrzuceniem "a priori" innych metod szacunku, co przede wszystkim uniemożliwia zweryfikowanie zarówno prawidłowości wyboru zastosowanej metody szacunku jak i dokonanych wyliczeń. Z ust. 2 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) wynika, iż dochody o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży i 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Na jego gruncie ustawodawca wymienia więc trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie ustalając jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, co prowadzi do wniosku, iż i z jego punktu widzenia - są one równorzędne. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy wprowadza również czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody wymienione w ust. 2 nie mogą być zastosowane. W tym kontekście podkreślono, iż pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiąc, iż w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust.1 rozporządzenia). Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, organy podatkowe uznały, iż w związku z tym, że hurtownia "B." sprzedawała uprzednio nabyte od spółki "A." towary i produkty na zasadzie wyłączności, to tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami niepowiązanymi (hurtowniami farmaceutycznymi) należało uznać zatem za ceny rynkowe. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż są one najbardziej zbliżone do takich, jakie osiągnęłaby spółka "A.", gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów, bez pośrednictwa wskazanej hurtowni. Przy tym założeniu, organy podatkowe przyjęły najniższe ceny stosowane przez powiązany podmiot "B.- w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, uznając je za mające cechy ceny niekontrolowanej, a stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i przekonywujący w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Dla określenia wysokości szacunkowego dochodu Spółki zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalając przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez spółkę hurtowni farmaceutycznej "B." oraz stosowane przez tę hurtownię w 2000 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. W związku z powyższym, za przekonującą uznać należy argumentację organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania innych metod szacunku, a to z uwagi na brak: porównywalnych transakcji sprzedaży - przy metodzie ceny odsprzedaży; danych dotyczących stosowanej marży w transakcjach sprzedaży tabletek od bólu głowy i [....] w transakcjach z podmiotami niezależnymi (których nabywcą była wyłącznie powiązana hurtownia) - przy metodzie rozsądnej marży "koszt plus". Metody zysku transakcyjnego nie zastosowano zaś ze względu na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że metodę tę stosuje się wyłącznie wtedy, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2 art. 25 ustawy podatkowej. W świetle wyżej przywołanych argumentów, ocen i wniosków z nich wypływających zarzuty skargi – w ocenie Sądu – uznane zostały za niezasadne. Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę małżonków H. i M. P., Sąd uznał skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący od tego wyroku wnieśli skargę kasacyjną, w rozpoznaniu której, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 listopada 2008r., w sprawie o sygn. II FSK 448/08: 1) odrzucił skargę kasacyjną H. P., 2) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 14.873 (czternaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd II instancji, podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny: 1. przytoczył treść art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i stwierdził, iż w sprawie spełniły się wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie, to jest dokonanie transakcji przez podmioty pozostające w związku gospodarczym, wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a istnieniem powiązań, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały; 2. nie wskazał jednak, które z okoliczności faktycznych, przytoczonych w uzasadnieniu i odnoszących się do warunków współpracy między A. a B. oraz między A. a innymi hurtowniami, z którymi spółka ta współpracowała w innych latach- 1998-1999 i 2001-2003, potwierdzają spełnienie tych przesłanek, w szczególności które z nich świadczą o tym, iż współpraca między B. i A. ułożona została na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie, co jest jedną z przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, a która powinna jako istotna okoliczność dla rozstrzygnięcia być przedmiotem postępowania dowodowego, 3. Sąd skupił się na ustaleniach dotyczących warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem był skarżący dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. oraz warunkach, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich, przy czym niewątpliwie te fakty miały znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., 4. stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymagało porównania ich z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi, w sytuacji, gdy przepis w sposób jednoznaczny wskazywał na konieczność dokonania porównania, 5. oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami , które w ocenie organów pozostawały w związku gospodarczym należało ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania, gdyż dopiero zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze, 6. Sąd zaakceptował fakt, iż decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezawierający ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka A., zaś ocena dowodów w tej części była dowolna, 7. nie przedstawiono dla porównania żadnych warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty), a przeciwnie - dla celów szacowania dochodów wyrażono nawet pogląd, iż rynek działający na podobnych warunkach nie istnieje, 8. za dowolny uznano także zaakceptowany przez Sąd wniosek organów podatkowych o przekazywaniu środków uzyskanych z działalności hurtowni M. P., w sytuacji, gdy nie wskazano w tym zakresie żadnych okoliczności, mających potwierdzić tezę, iż środki te zostały mu przekazane w sposób bezzwrotny i były wynikiem wzajemnych ustaleń, a także bez zwrócenia uwagi, że związek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.do.f. istnieje między konkretnymi podatnikami, 9. możliwość szacowania dochodu, a tym samym wybór metody tego szacowania są dopuszczalne i zasadne dopiero po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił nadto zarzut dotyczący błędnej wykładni § 4 i § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów, podnosząc, że dla szacowania dochodu ustawodawca nakazuje porównywanie warunków transakcji porównywalnych ( § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia). Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 rozporządzenia i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu orzeczenia NSA jedynie w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się powyższą zasadą, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka "A." zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te, w ocenie organu I instancji uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, co w konsekwencji pozwoliło na oszacowanie dochodów spółki "A." na podstawie jednej z metod określonych przepisem art. 25 ust. 2 i 3 w/w ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie definiowała pojęcia "związek gospodarczy", to jednak należy przyjąć, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Wywodził, powołując poglądy doktryny, że zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy, a o czym w przedmiotowej sprawie świadczy zawarte w dniu 29 grudnia 1999 r. porozumienie o współpracy pomiędzy "A." s.c. a hurtownią farmaceutyczną "B.", na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię). Z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. (kierownika produkcji w spółce "A.") oraz E. K. (głównej księgowej Spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzały następujące okoliczności: - wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni farmaceutycznej "B." przez pracowników spółki "A."; - wykonywanie przez spółkę w latach 1999 - 2003, w tym w 2000 r. działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitali), a nabywcy zaopatrywali się w towar wyłącznie w powiązanych hurtowniach - dotyczy to ponoszonych przez spółkę kosztów reklamy, w tym druku kalendarza oraz usługi gastronomicznej, a przede wszystkim wyjazdów służbowych M. P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni B.; - wypłacanie przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami "C." i "B." a szpitalami, które nabywały towar nie od Spółki ale od powiązanych hurtowni; - dokonywanie przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co wynika z zeznań pracowników hurtowni "B."; - przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P. głównemu wspólnikowi spółki "A."; - określanie mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią "B." oraz związki pomiędzy tymi hurtowniami i byłymi pracownikami spółki "A.". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku, były to ustalenia niewystarczające dla przyjęcia związku gospodarczego w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organy nie wskazały bowiem, które z okoliczności faktycznych, przytoczonych w uzasadnieniu i odnoszących się do warunków współpracy między A. a B. oraz między A. a innymi hurtowniami, z którymi spółka ta współpracowała w innych latach- 1998-1999 i 2001-2003, potwierdzają spełnienie przesłanek, wynikających z tego przepisu, a w szczególności, które z nich świadczą o tym, iż współpraca między B. i A. ułożona została na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie, co jest jedną z przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, a która powinna jako istotna okoliczność dla rozstrzygnięcia być przedmiotem postępowania dowodowego. Dokonanie tych ustaleń winno zatem być w spectrum zainteresowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd wskazuje, iż ustalenia dotyczące warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem była skarżąca dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. oraz warunków, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich, stanowiły niewątpliwie fakty mające znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, jednakże stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymaga porównania ich z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny wskazywał na konieczność dokonania porównania, skoro użyto w nim słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym, co organy powinny mieć szczególnie na uwadze. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami , które pozostawały w związku gospodarczym, w toku ponownego rozpoznania sprawy, kwestią podstawową będzie ustalenie także warunków, mających służyć porównaniu, a więc obowiązujących między podmiotami niezależnymi, a następnie dokonanie ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze. Organ winien mieć przy tym na względzie, iż dla przyjęcia związku gospodarczego niezbędne jest dokonanie ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka A., zaś ocena dowodów w tej części musi odpowiadać dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym celu należy rozważyć przedstawienie dla porównania warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty). Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych o przekazywaniu środków uzyskanych z działalności hurtowni M. P., należy wskazać w tym zakresie na konkretne okoliczności mające potwierdzić tezę, iż środki te zostały mu przekazane w sposób bezzwrotny i były wynikiem wzajemnych ustaleń, przy czym należy mieć na względzie to, że związek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.do.f. istnieje między konkretnymi podatnikami. Jeśli chodzi o możliwość szacowania dochodu, a tym samym wybór metody tego szacowania, podkreślenia wymaga, że będzie to dopuszczalne i zasadne dopiero po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., przy czym istotne jest to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotychczas nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, czy zastosowaną przez siebie metodę organy podatkowe uznały za wewnętrzne, czy zewnętrzne porównanie cen. Zważyć nadto trzeba, iż dla szacowania dochodu ustawodawca nakazuje porównywanie warunków transakcji porównywalnych ( § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania ). Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 tego rozporządzenia i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Istotne jest przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację stronie skarżącej, iż w rozumieniu tych przepisów za porównywalne podmioty nie można uznać producenta leków i hurtownię prowadzącą sprzedaż leków. Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe dokonają przede wszystkim niezbędnych ustaleń, o których wyżej mowa, a dopiero w ich wyniku ocenią zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. i ewentualnie dokonają oszacowania dochodów podatnika z uwzględnieniem przytoczonej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania. Ze względów wskazanych wyżej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt.1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do obszernych wywodów pełnomocnika strony skarżącej, zawartych w piśmie procesowym odnoszących się do konieczności uchylenia także decyzji organu i instancji, Sąd zauważa, iż na obecnym etapie postępowania takiej potrzeby nie widzi. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeśli zaś uzna, że jego zakres przytoczonej normie nie odpowiada, może zastosować jedną z regulacji zawartych w dyspozycji przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej. W chwili obecnej za przedwczesną należy uznać ocenę, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł skorzystać z normy przepisu 229 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie, jej przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 oraz w zw. z §14 ust.2 pkt 1 a ) w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 /. Końcowo, Sąd stwierdza, iż nie znalazł podstaw do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów wynagrodzenia jej pełnomocnika w podwyższonej wysokości. Z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, że zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, iż aktualny pełnomocnik, zastępstwo prawne rozpoczął napisaniem skargi kasacyjnej i reprezentacją strony skarżącej w postępowaniu wywołanym jej wniesieniem, z którego to tytułu przyznane zostało mu już stosowne wynagrodzenie w ramach postępowania kasacyjnego. Stąd też Sąd nie widzi podstaw do zasądzenia na jego rzecz kosztów wynagrodzenia w podwyższonej wysokości.