II FSK 92/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 55/09 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 55/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. W uzasadnieniu podał, że z akt sprawy wynika, iż A.N. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, według zasad określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o ryczałtach. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przyjął, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2007 r. organ I instancji określił A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzję tę organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia 8 sierpnia 2008 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 192.202 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 11.879 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik w latach 2003 i 2004 wykonywał usługi inżynierskie (grupowanie 74.2 PKWiU) oraz usługi z zakresu badań i analiz technicznych (grupowanie 74.3 PKWiU), które w 2004 r. skutkowały wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dokonano rozliczenia na zasadach ogólnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy oraz wysokości zaległości podatkowych i odsetek od zaległości. Sygn. akt II FSK 92/10 Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 10 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z zm.), dalej: ustawa o ryczałtach, tej formy opodatkowania nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym ( w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wymienione są m.in.: - usługi architektoniczne i inżynierskie - grupa 74.2 PKWiU, oraz - usługi z zakresu badań i analiz technicznych - grupa 74.3 PKWiU. Z art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach wynika, że jeśli podatnik w roku poprzedzającym dany rok podatkowy uzyskał przychód z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 tej ustawy, nie ma prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od początku roku podatkowego, jeśli nadal w tym roku uzyskiwał tego rodzaju przychody. Organ wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego, dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z 20 maja 2008 r. nr [...] określił, m.in. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. i stwierdził, że A. N. wykonywał w tym roku usługi mieszczące się w grupowaniu 74.2 i 74.3 PKWiU. Decyzja ta z dniem 3.06.2008 r. stała się ostateczna. Przesłanką wyłączenia podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2004 r. było ustalenie, że świadczył w 2003 i 2004 r. usługi mieszczące się w grupowaniu 74.2 i 74.3 PKWiU. Ustalenia dotyczące wykonywanych przez podatnik usług w 2004 r. organ opiera na: - piśmie z 5 września 2007 r. GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, z którego wynika, że wykonywanie na odrębne zlecenie: pomiarów stacji trafo, linii zasilającej niskiego i średniego, złącza kablowego średniego napięcia, kabli elektroenergetycznych, bez dokonywania napraw - mieści się w grupowaniu PKWiU Sygn. akt II FSK 92/10 74.30 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a wykonanie dokumentacji powykonawczej sieci elektroenergetycznych na odrębne zlecenie, bez wykonawstwa - mieści się w grupowaniu PKWiU 74.20.3 - usługi inżynierskie, - fakturach VAT wystawionych przez podatnika dla sp. z o.o. "B." i opisie prac wykonywanych przez stronę, wskazując na brak jakiejkolwiek innej dokumentacji w postaci umów, protokołów powykonawczych itp. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzona dokumentacja dowodzi, że wykonane przez podatnika dokumentacje powykonawcze oraz pomiary dotyczyły prac elektrycznych wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze, co oznacza, iż podatnik swoje usługi wykonywał na odrębne zlecenie. Mieszczą się zatem one w grupowaniu PWKiU 74.20.3 - usługi inżynierskie, i 74.30.1. - usługi w zakresie badań technicznych. Te usługi zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach (poz. 15 i 16) i na mocy art. 8 ust. 1 lit. e oraz art. 8 ust. 3 tej ustawy strona nie miała prawa korzystać z opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w tej ustawie. Organ podkreślił, że strona w toku postępowania nie wykazała, aby faktyczny przebieg i zakres wykonanych usług był inny niż wynika to z wystawionych przez nią faktur VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 października 2009 r. uznał skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji za niezasadną. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie w pierwszym rzędzie konieczne jest ustalenie stanu prawnego, jaki obowiązywał w 2004 r. i w związku z tym stwierdzenie, jakie usługi (ich wykonywanie) powodowały wykluczenie stosowania do podatników opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przytaczając przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o ryczałtach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatników uzyskujących w całości lub w części przychody ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Jednocześnie w art. 8 ust. 3 ww. ustawy ustawodawca złagodził, w odniesieniu do niektórych podatników, skutki wyłączenia z opodatkowania wskazane m.in. w ww. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e), stanowiąc, że jeśli w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik nie uzyskiwał przychodu z usług Sygn. akt II FSK 92/10 wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie od początku roku podatkowego, ale z dniem uzyskania przychodów z tego rodzaju działalności. Taki podatnik dopiero od dnia uzyskania przychodu z usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałtach opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Szczególna regulacja (art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach) dotyczy zatem tylko podatników, który w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskali przychodów wyłączających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Do podatników, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy takie przychody uzyskali i nadal uzyskują je w roku podatkowym zastosowanie ma wyłączenie przewidziane w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach, a to oznacza, że z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie mogli korzystać od początku roku podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ma charakter ograniczający zakres wyłączenia przewidziany w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o ryczałtach. Regulacja ta (art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach) nie ma charakteru samoistnej normy, z której wynika, że "jeżeli podatnik opodatkowany w formie ryczałtu uzyskał w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 nie traci w roku podatkowym prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tego rodzaju działalności", jak przyjął to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1396/05 - wskazując na realizację, poprzez takie rozumienie art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach, słusznie nabytych przez podatnika praw do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wymieniany wyrok zapadł na gruncie stanu faktycznego i prawnego dotyczącego 2002 r. - odmiennego niż obowiązujący w niniejszej sprawie. WSA we Wrocławiu przypomniał, że w myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2003 r., podstawową formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej są zasady ogólne - określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (wcześniej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Od 1 stycznia 2003 r. opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej (także najmu) według zasad określonych w ustawie o ryczałtach, w tym opodatkowania Sygn. akt II FSK 92/10 ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, możliwe jest wyłącznie po spełnieniu warunków do opodatkowania w tej formie oraz złożeniu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania (zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz 1182). Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałtach, podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, a rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Po złożeniu oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie jest konieczne składanie kolejnych oświadczeń o wyborze tej formy opodatkowania w następnych latach podatkowych (art. 9 ust. 1 in fine ustawy o ryczałtach). Regulacja ta zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale nie zwalnia ze spełnienia warunków do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. Jeśli w kolejnych latach podatkowych podatnik warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia, np. na skutek zmian ustawowych winien wybrać inną formę opodatkowania, albo opłacać podatek wg zasad ogólnych - wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ta forma opodatkowania od 2003 r. jest formą podstawową. Złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o ryczałtach nie oznacza, że podatnik nabył prawo do takiego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych i prawo to może realizować niezależnie od spełnienia warunków uprawniających w tych latach do korzystania z tej formy opodatkowania. Wykładnia art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach, wynikająca z zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w obowiązującym w 2004 r. stanie prawnym jest prawidłowa. Sąd wskazał przy tym na zmiany w ustawie o ryczałtach, jakie obowiązują od 1 stycznia 2004 r., kiedy to z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączono, m in. podatników uzyskujących z całości lub w części przychody z usług wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika nr 2 do ustawy Sygn. akt II FSK 92/10 ryczałtach, tj. usług inżynierskich - grupowanie 74.2 PKWiU oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych - grupowanie 74.3 PKWiU. W 2003 r. podatnicy wykonujący te usługi, jako mieszczące się w sekcji K PKWiU, mogli być opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ryczałtach w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz pozycja 15 załącznika nr 2 do tej ustawy). Sąd I instancji stwierdził w świetle zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący w latach 2003 i 2004 wykonywał usługi zaliczone do grupowań 74.2 i 74.3 PKWiU. W związku z wykonywaniem w 2003 r. takich usług, udokumentowanych fakturami VAT: nr 10/03 z dnia 9 maja 2003 r., nr 12/03 z dnia 22 maja 2003 r., nr 35/03 z dnia 25 września 2003 r., nr 36/03 z dnia 29 września 2003 r. oraz nr 45/03, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia 20 maja 2008 r. nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 17% - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ryczałtach (w brzmieniu z 2003 r.). Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 3 czerwca 2008 r. Organ miał zatem prawo powoływać się w innych sprawach, także w sprawie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej za 2004 r., na ustalenia wynikające z tej decyzji, w tym ustalenia dotyczące zakresu świadczonych usług. Ustalenia te skarżący mógł zakwestionować jedynie poprzez wzruszenie decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Fakt uzyskiwania przez skarżącego także w 2004 r. przychodów z usług zaliczonych do grupowań 74.2 i 74.3 PKWiU. Udokumentowany został fakturami VAT: nr 03/04 dnia 24 marca 2004 r., nr 21/02 z 6 września 2004 r. oraz nr 25/04 z dnia 20 września 2004 r. Wykonywanie takich usług w 2004 r. skutkowało wyłączeniem podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Fakt zaś wykonywania takich usług także w 2003 r. powodował, że nie miał do skarżącego zastosowania art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach wskazujący, że wyłączenie z ryczałtu następuje od dnia uzyskania przychodu z tych usług. Sygn. akt II FSK 92/10 Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podatnik zarówno w 2003 r. jaki i w 2004 r. wykonywał usługi zaliczone do grupowań - 74.2 i 74.3 PKWiU. Skutkowało to wyłączeniem skarżącego od początku 2004 r. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy o ryczałtach i opodatkowaniem uzyskanych w 2004 r. dochodów z działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych. Od powyższego wyroku A. N. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił "naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący był w roku 2004 wyłączony z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy możliwość taką niewątpliwie posiadał, a z ostrożności: 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że utrata prawa do opodatkowania ryczałtem następuje od początku roku podatkowego w sytuacji gdy wejście w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku załącznika nr 2 do ustawy powoduje, że utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu mogłaby nastąpić dopiero od dnia uzyskania pierwszego przychodu wyłączonego z tej formy opodatkowania". Mając powyższe na względzie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł m.in., że wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu fakt zmiany przepisów podatkowych Sygn. akt II FSK 92/10 w kierunku uznania za podstawowy sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych nie ma w niniejszej sprawie znaczenia i nie może uzasadniać stwierdzenia, że teza oraz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1396/05 straciły aktualność. W dalszym bowiem ciągu to podatnik decyduje o wyborze sposobu opodatkowania i ma prawo kontynuować opodatkowanie w formie ryczałtu. Wskazywany przez WSA kierunek zmian zmierzał właśnie w tę stronę aby podatnik mógł decydować o sposobie opodatkowania przychodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, prawidłowa wykładnia treści art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałtach prowadzi do wniosku, że bez względu na uprawnienia prawodawcy w kształtowaniu zakresu przedmiotowego usług, które mogą być opodatkowane w formie ryczałtu, jeżeli podatnik uzyskał prawo do opodatkowania w takiej formie i działalność taką kontynuuje nie może, jeśli nie chce, utracić możliwości opodatkowania w tejże formie. Przepis art. 8 ust. 3 ustawy nie jest więc wyjątkiem lecz ma charakter gwarancyjny dla podatnika kontynuującego taką sama działalność gospodarczą. Inna wykładnia, w tym przedstawiona przez WSA prowadzi – w ocenie autora skargi kasacyjnej – do nieusuwalnych sprzeczności i nie da się uzasadnić zasadą racjonalności ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Skoro wiążące są wyłączenia określone w art. 8 ust. 1 ustawy o ryczałtach, i to od początku roku podatkowego, to nie istnieje racjonalna konieczność czynienia wyjątków dla podatnika, który w całym poprzedzającym rok podatkowy okresie nie świadczył wyłączonych usług. Kierując się wykładnią WSA podmiot, który w roku 2001 świadczył usługi inżynierskie, w roku 2002 zawiesił działalność, a w roku 2003 uzyskiwał różne przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem w tym przychód z usług wyłączonych, traci prawo do opodatkowania z chwilą uzyskania tego przychodu, zaś kontynuujący tę samą działalność od początku roku podatkowego. Wykładnia taka prowadzi do sprzeczności treści art. 8 ust. 1 z art. 22 ustawy o ryczałtach. Wątpliwości co do sposobu wykładni potęguje fakt, że zmiany w załączniku nr 2 do ustawy, w zakresie w jakim wyłączały z opodatkowania ryczałtem przychodów uzyskiwanych przez podatnika, weszły w życie w 2004 roku, zatem podatnik byłby Sygn. akt II FSK 92/10 wyłączony z opodatkowania ryczałtem od początku roku bez względu na to kiedy i czy w ogóle uzyskałby w roku podatkowym przychody z usług wymienionych w załączniku 2. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto, że podatnik utraciłby w roku podatkowym 2004 prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z chwilą uzyskania pierwszego przychodu, z usług których świadczenie wyłącza z ryczałtu. W tym stanie rzeczy organy podatkowe, które kwestionują rozliczenie podatnika i określają podstawę opodatkowania, podatek i zaliczki na zasadach ogólnych, powinny stosować regułę wynikającą z treści art. 22 ustawy o ryczałtach, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, mimo iż organy ustaliły, która konkretna usługa i kiedy wykonana świadczy o utracie prawa do ryczałtu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, Sygn. akt II FSK 92/10 biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiwsa z 2010 r., nr 1, poz. 1). W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał na naruszenie prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, na podstawie którego skonstruowano stan faktyczny, który został uznany w zaskarżonym wyroku za prawidłowo ustalony. Brak zarzutów procesowych, a w szczególności brak zarzutu błędnych ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę faktów czy okoliczności odmiennych, niż ustalone przez sąd I instancji, lecz musi oprzeć się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji (np. wyrok NSA 2010-12-10, II FSK 1387/09, LEX nr 745649; Wyrok NSA 2010-12-01, II FSK 1506/09, LEX nr 745674) . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji przyjął, że skarżący wykonywał w 2003 r. i w 2004 r. usługi zaliczone do grupowań 74.2 i 74.3 PKWiU (wymienione w zał. 2 do ustawy o ryczałtach). Zgodnie z art.8 ust.1 pkt.3 lit.e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. osiąganie przychodów z takich usług w całości lub w części, wyłączało możliwość stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odniesieniu do podatników, którzy nie osiągali przychodów z takich usług w roku poprzedzającym rok podatkowy, ustawodawca złagodził skutki określone w art.8 ust.1 pkt.3 lit.e stanowiąc, że tracą oni prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie od początku roku podatkowego ale od dnia uzyskania przychodów z tego rodzaju działalności (art.8 ust.3 ustawy o ryczałtach). Brzmienie tego przepisu jest jasne i nie Sygn. akt II FSK 92/10 nastręcza trudności interpretacyjnych. Wynika z niego, tak jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ci podatnicy, którzy osiągali przychody z takich usług w roku poprzedzającym rok podatkowy, tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od początku roku podatkowego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.8 ust.3 ustawy o ryczałtach poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący był w roku 2004 wyłączony z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy możliwość taką niewątpliwie posiadał, zawiera sugestię przyjęcia przez Sąd I instancji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego co do możliwości korzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ustalenia w tym zakresie są wynikiem postępowania dowodowego. Skoro skarżący nie zgłosił zarzutu naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do postępowania dowodowego, to przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny uzasadniał zastosowanie wobec skarżącego art.8 ust.3 ustawy o ryczałtach. Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę faktów czy okoliczności odmiennych, niż ustalone przez sąd I instancji, lecz musi oprzeć się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Powyższy zarzut należy więc uznać za nieuzasadniony. Drugi sformułowany w skardze zarzut jest także niezasadny. Dotyczy naruszenia art. 22 ustawy, który stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (ust.1). W ust.2 tego art. ustawodawca stwierdził, że w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 1, podlegających za część roku opodatkowaniu na ogólnych zasadach, za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepis ten określa zatem w ust.1 jakie obowiązki spoczywają na podatniku począwszy od dnia utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący winien podjąć te obowiązki (czego nie uczynił) z początkiem roku Sygn. akt II FSK 92/10 podatkowego 2004, co wynika z przyjętego stanu faktycznego i art.8 ust.3 ustawy o ryczałtach. Ust.2 tego przepisu nie ma w związku z powyższym zastosowania do sytuacji skarżącego. Fakt, że zał. 2 do ustawy o ryczałtach wyłącza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usługi wykonywane przez skarżącego, a mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.2 i 74.3, obowiązuje od 1 stycznia 2004 r., nie zmienia sytuacji prawnej skarżącego wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia art.8 ust.3 ustawy o ryczałtach. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust.2 pkt. lit.b i § 6 pkt.6 rozp. Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /.../ (Dz.U nr 163, poz.1349 ze zm.).