I FSK 1132/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1213/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. M. kwotę 137 (sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1213/08, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia M. M. podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 2. M. M. świadczyła usługi tłumacza przysięgłego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych oraz prokuratury i sądów. W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez M. M. działalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że w związku z przekroczeniem w 2004 r. kwoty limitu wartości sprzedaży uprawniającej ją do zwolnienia z podatku od towarów i usług, obowiązana była dokonać zgłoszenia rejestracyjnego przed 1 stycznia 2005 r. Ponadto uznał, że obliczając wartość sprzedaży za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. należy uwzględnić zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, a nie wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej, a także że tłumacze przysięgli nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją ustaleń było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie 436 zł. 3. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w L., który decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 kwietnia 2007 r. Skarga do sądu pierwszej instancji 4. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., M. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego (art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej jako ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008 r. w zw. z art. 168 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), dalej jako rozporządzenie z 2003 r., oraz § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), dalej jako rozporządzenie z 2004 r., w sposób sprzeczny z zasadą zaufania podatnika do stanowionego prawa; 2) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez pozbawienie podatniczki prawa do zwolnienia na podstawie przepisu rangi podustawowej; 3) art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że podatniczka w wyniku przekroczenia w 2004 r. progu wartości sprzedaży opodatkowanej określonego rozporządzeniem z 2004 r. utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT w roku 2005; 4) art. 113 ust. 2 w zw. z art. 168 ust. 3 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że obliczając wartość sprzedaży za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. należy uwzględnić zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, a nie wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej; 5) art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (dalej jako VI Dyrektywa) - przez to, że pomimo uznania, iż M. M. z dniem 1 stycznia 2005 r. utraciła zwolnienie z podatku VAT, organy zaniechały pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec podniesionych zarzutów M. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W uzasadnieniu skargi, M. M. zarzuciła m.in., że obowiązkiem organów było obliczenie nie tylko podatku należnego, ale także pomniejszenie go o podatek naliczony. W 2005 r. skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, posiadała także komplet dokumentów źródłowych (faktur VAT wystawianych przez czynnych podatników podatku VAT). 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest odniesienie się do czterech następujących kwestii: 1) czy rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, które wchodziło z dniem 1 stycznia danego roku było podstawą do określenia limitu wartości sprzedaży z roku poprzedniego uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w danym roku, 2) czy na podstawie regulacji przejściowej zawartej w ustawie o VAT, do wartości sprzedaży decydującej o limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego wlicza się sprzedaż zwolnioną przedmiotowo, 3) czy tłumacze przysięgli korzystają z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, 4) czy określając podatnikowi niezarejestrowanemu zobowiązanie w podatku VAT, organ powinien uwzględnić również podatek naliczony. 9. Sąd I instancji, w trzech pierwszych punktach zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych. Nie podzielił jednak stanowiska organów w czwartej kwestii, co do braku podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego. Wskazał, że zarówno w dacie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, jak i w dacie orzekania przez organy obu instancji, M. M. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przywołując możliwe sposoby wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w kontekście art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, Sąd I instancji wskazał, że rozważania co do możliwości zastosowania art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, byłyby uzasadnione jedynie w sytuacji analizowania prawa do odliczenia realizowanego przez samego podatnika, poprzez złożoną przez niego deklarację podatkową, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło mocą decyzji organu podatkowego. Z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień), organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą wybiórczo dobierać sobie elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 3 (art. 21 ust. 3a nie obowiązywał jeszcze w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy) i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa. Prowadziłoby to bowiem do rezultatu sprzecznego z ich procesową powinnością, tj. prawidłowego, kompletnego określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przywołał treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie stwierdził, że dla organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, powołane przepisy kreują obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność zobowiązuje organy do uwzględnienia w swym rozstrzygnięciu korygującym bądź zastępującym rozliczenie podatnika (tak jak w niniejszej sprawie) wszelkich elementów tzw. "rachunku podatkowego", tj. zarówno podatku należnego jak i naliczonego, a co najmniej zobowiązuje je, by po uprzednim wyjaśnieniu konsekwencji, zapewniły podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd powołał się na wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, ONSAiWSA nr 6 z 2008 r., poz. 105. Zdaniem Sądu I instancji, doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz naruszenia 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie, organ zobowiązany został do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zawierającego zarówno element podatku należnego jak i naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Organ nie jest już zobowiązany do uzyskania stanowiska podatnika, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r., gdyż sformułowane zostało ono w treści skargi. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że z treści tych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze decyzji uwzględnienia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego w okresie rozliczeniowym, pomimo iż w momencie orzekania przez ten organ podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji, - art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nie powinien zostać zastosowany w rozpatrywanym przypadku pomimo, że wypełnia on jego dyspozycję, - art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE L. Nr 71, s. 1301 ze zm.) zwanej I Dyrektywą, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu z pominięciem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis daje krajom członkowskim, w tym Polsce prawo zachowania pewnych ograniczeń w obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli obowiązywały one przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r., - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym i prawnym winna znaleźć zastosowanie wyrażona w przepisach wspólnotowych zasada neutralności podatku VAT, pomimo regulacji zawartej w art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a., w przeciwnym wypadku przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że regulacje zawarte w art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, sprowadzają się do nałożenia na organy podatkowe w pewnych sytuacjach, obowiązku określenia w drodze decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego będzie uzależniona od tego, czy wynika z deklaracji, czy też z decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest też jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu wydającego decyzje, sprowadza się do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Stanowisko Sadu I instancji stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, któremu odmówił zastosowania w sprawie. Autor skargi kasacyjnej za nietrafny uznał pogląd Sądu I instancji w zakresie naruszenia zasady neutralności (art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy). Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego obowiązują w niezmienionym zakresie. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M. M. wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 13. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczone zostały do podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., t.j. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości. M. M. wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, sądząc, że korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, na obecnym etapie postępowania, okoliczność, że nie dopełniła ona obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT. Kwestią sporną jest to, czy organ podatkowy dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinien uwzględnić w rozliczeniu kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur zakupu towarów i usług? 14. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, stan prawny, obowiązujący w okresie spornego rozliczenia podatkowego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Art. 2 ust. 1 I Dyrektywy stanowi, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. W myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwo członkowskie miało prawo utrzymać wyłączenie prawa do odliczenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. 15. Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była interpretacja dokonana przez Sąd I instancji przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że w kontekście przepisów wspólnotowych, w szczególności zasady neutralności podatku, przepis ten należy interpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne, w sytuacji gdy prawo to realizuje podatnik poprzez złożenie deklaracji. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy określenie zobowiązania podatkowego następuje mocą decyzji organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego będzie uzależniona od tego, czy wynika z deklaracji, czy też z decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest też jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu wydającego decyzje, sprowadza się do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Stanowisko Sądu I instancji stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który uzależnia możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od uprzedniej rejestracji na potrzeby podatku VAT. Nie różnicuje on sytuacji w zależności od tego, czy podatnik składa deklaracje na potrzeby podatku VAT, od sytuacji, w której wysokość zobowiązania określa organ podatkowy. Rację należy natomiast przyznać Sądowi I instancji, że wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, trzeba dokonywać w kontekście przepisów wspólnotowych. W tym miejscu konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście uregulowań wspólnotowych, dopuszczalne jest przy wyliczeniu należnego zobowiązania ograniczenie uwzględnienia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, a na skutek błędu, nie dokonał jej rejestracji na potrzeby podatku VAT? Przy odpowiedzi na powyższe pytanie zasadne jest zwrócenie się do dorobku orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). W wyroku z dnia 19 września 2000 r., sygn. C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04 (dostępny w systemie Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów Również w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, oraz z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Na zasadę proporcjonalności zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1849/09, oraz z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08, (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których to Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP, wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że interpretacja przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, musi respektować zasadę proporcjonalności. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby w realiach rozpoznawanej sprawy pozbawiono M. M. prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, naruszona zostałaby konstytucyjna i wynikająca z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności. Nie stoi na przeszkodzie temu okoliczność, że rozliczenia dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji. Niezrozumiałym byłoby, jak zauważył również autor skargi kasacyjnej, rozróżnianie sytuacji podatników w zależności od tego, czy rozliczenia dokonuje sam podatnik, czy też organ podatkowy. Skoro M. M. została uznana za podatnika podatku od towarów i usług i nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów i to w początkowym okresie ich obowiązywania, pozbawienie jej przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. 17. Rację należy przyznać wywodom Sądu I instancji na temat wynikającej z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. cytowany wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, z przywołanym w nim orzecznictwem ETS). W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W powyższym kontekście nie jest uzasadniony zarzut autora skargi kasacyjnej o pominięciu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak wynika z cytowanego powyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stosowanie środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest nieważne na podstawie zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT od wydatków, gdy są one w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie powoływanie się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie znajduje uzasadnienia. Jako niezasadne uznać należy zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 2 ust. 1 I Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie tego przepisu z pominięciem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. 18. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jak już podkreślono zastosowanie powyższego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności jest pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik błędnie przeświadczony, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy rozliczenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji, jest on zobowiązany uwzględnić podatek naliczony wynikający z okazanych przez podatnika faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego. 19. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zarzut ten związany jest problematyką obowiązku organu do uwzględniania w decyzji podatkowej zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W orzecznictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, oraz z 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 792/06). Pogląd ten prezentowany jest również w piśmiennictwie – por. K. Stanik, Podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa nr 5 z 2007 r. s. 41-45. Cytowane wyroki odnosiły się do uprzednio obowiązującej ustawy, jednak wobec konstrukcyjnej tożsamości art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. z obecnie obowiązującym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że określając wysokość zobowiązania w podatku VAT, organy podatkowe obowiązane są uwzględniać podatek naliczony, o ile prawo to podatnikowi przysługiwało. Argumentacja ta uległa jeszcze wzmocnieniu biorąc pod uwagę wynikającą wprost z prawa wspólnotowego zasadę neutralności podatku VAT. Obecnie organy podatkowe orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, obowiązane są uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Jak wywodzono w cytowanych orzeczeniach, organy powinny co najmniej umożliwić podatnikowi oświadczenie, czy chce korzysta ze swego podmiotowego prawa, z wyjaśnieniem konsekwencji prawnych podjętej decyzji (art. 121 Ordynacji podatkowej). Pogląd ten należy podzielić, znajduje on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Pomimo braku rejestracji na potrzeby podatku VAT, uwzględniając zasadę proporcjonalności, M. M. przysługiwało prawo do domagania się uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny. 20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.