I FSK 1082/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 534/08 w sprawie ze skargi P. P. – U. – H. "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. – U. – H. "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25.02.2009 r., sygn. VIII SA/Wa 534/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa P. [...] "S." Sp. z o.o. z siedzibą w R. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15.07.2008 r., w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że we wniosku spółka przedstawiła, że dokonuje, na rzecz urzędów gmin, sprzedaży towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, dokumentując to fakturami VAT. Jako nabywca towarów widniej na nich – dany urząd gminy, zaś jako odbiorca, wskazana przez nabywcę – jednostka ochotniczej straży pożarnej. Spółka do tej dostawy stosuje stawkę podstawową (22%). W związku z tym, spółka wnioskowała o udzielenie odpowiedzi czy, dla wskazanych dostaw obowiązuje stawka 22%? Zdaniem skarżącej właściwa będzie stawka 7%. Znaczenie dla zastosowania tej stawki ma nie to, kto nabywa towary wymienione w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", lecz to, że nabywane przez gminę dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, są wykorzystywane na cele ochrony przeciwpożarowej (co wynika z dokumentacji posiadanej przez spółkę). W udzielonej spółce interpretacji indywidualnej z dnia 15.07.2008 r. Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie na podstawie art. 41 ust. 10 u.p.t.u. obniżonej stawki VAT (7%) możliwe jest tylko w razie łącznego spełnienia następujących przesłanek: dostawa towarów będzie miała miejsce na terytorium kraju, dokonana będzie dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, jej przedmiotem będą towary wymienione w poz. 129 – 134 załącznika do u.p.t.u. i będą one przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W omawianym natomiast przypadku dostawa nie została dokonana dla jednostki ochrony pożarowej, gdyż takiego statusu jednostka samorządu terytorialnego, w świetle art. 15 ustawy z 24.08.1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (j.t.: Dz.U. z 2002 r., Nr 147, poz. 1229 ze zm.) – zwana dalej "u.o.p.", nie posiadała. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 41 ust. 10 u.p.t.u., a nabywanie przez jednostki samorządu terytorialnego towarów, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała stanowisko zajęte we wniosku. Dodatkowo wskazała na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 03.09.2007 r. (nr IP-PP2-443-97/07-2/PS), udzieloną podmiotowi dla niej konkurencyjnemu, w której, na tle tożsamego stany faktycznego, uznano za prawidłowe stanowisko tego podmiotu o zastosowaniu stawki 7%. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. Wskazał, że powołana przez spółkę interpretacja dotyczy tylko sprawy w której została wydana. W skardze do Sądu administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez: - błędne uznanie, że do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego ma zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.; - błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 41 ust. 10 u.p.t.u.; - naruszenie art. 14b § 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez zajęcie odmiennego stanowiska w sprawach różnych podmiotów na tle tego samego stanu faktycznego; - naruszenie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nałożenie na spółkę obowiązku zastosowania podstawowej stawki VAT (22%), gdy jej konkurentowi organ wydał korzystną dla niego interpretację; - naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jako że zaskarżona nią interpretacja, wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 41 ust. 10 u.p.t.u. Minister Finansów dokonując wykładni tego przepisu, obok wykładni językowej zastosował bowiem niepełną wykładnię systemową. Pomimo, że uwzględnił w niej art. 15 u.o.p., trafnie stwierdzając, że jednostki samorządu terytorialnego nie zostały w przepisie art. 15 u.o.p. zaliczone do jednostek ochrony przeciwpożarowej, to bezpodstawnie pominął art. 29 i art. 32 tej ustawy, z których wynikało, że koszty funkcjonowania tych jednostek pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2 u.o.p.) oraz, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust. 2 u.o.p.). Prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 10 u.p.t.u., uwzględniające treść wskazanych powyżej przepisów u.o.p. prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do u.p.t.u., podlega opodatkowaniu według stawki 7%, jeżeli zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki: - dostarczany towar musi trafić do jednostki ochrony przeciwpożarowej, - dostarczany towar musi być przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Jednocześnie nie sprzeciwia się przedstawionej wykładni art. 41 ust. 10 u.p.t.u to, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, o której mowa w art. 15 u.o.p. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast każdorazowe ustalenie, czy dostawa ma miejsce dla jednostki ochrony przeciwpożarowej i czy dostarczane towary przeznaczone są na cele ochrony przeciwpożarowej. W realiach niniejszej sprawy, postulat ścisłego trzymania się wykładni językowej art. 41 ust. 10 u.p.t.u. uniemożliwiłby częstokroć, a przynajmniej utrudnił wybranym podmiotom z przyczyn podatkowych, realizację dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyroku wsa w Gliwicach z 09.05.2007 r., sygn. III SA/GL 568/07, a także w wyroku NSA z 28.10.2008 r., sygn. I FSK 1322/07, którym oddalono skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku. Ponadto, Sąd zgodził się ze skarżącą spółką co do tego, że niedopuszczalne jest w państwie prawa obciążanie w rożnej wysokości obowiązkami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług tych podmiotów, które prowadzą tego samego rodzaju działalność gospodarczą. Jednocześnie jednak podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej posiada on możliwość dokonania zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Stąd, według Sądu, nie miały wpływu na wynik sprawy postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 6, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Końcowo Sąd nakazał, aby Minister Finansów ponownie rozpoznając przyjął za prawidłowe stanowisko spółki, że zgodnie z art. 41 ust. 10 u.p.t.u., opodatkowaniu według stawki 7% podlega dostawa towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jeżeli dostarczany przez spółkę towar trafia do jednostki ochrony przeciwpożarowej i jest przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjna Ministra Finansów, u której podstaw legły następujące zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego: tj. art. 41 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż językowa analiza treści tego przepisu uzupełniona o wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu prowadzi do uznania, że preferencyjną stawkę 7% stosuje się do dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 129 – 134, dla urzędów gmin przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej; 2. naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: tj. art. 146 popsa w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej polegającym na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu. Organ wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów i wniosków kastor prezentował stanowisko, że dokonana na tle niniejszej sprawy wykładnia art. 41 ust. 10 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że dostawa towarów na rzecz urzędów gmin, nie daje podstaw do zastosowania przewidzianej przez ten przepis preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie stanowi dostawy na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej o których mowa w art. 15 u.o.p. Jednocześnie, jego zdaniem, nie trafne było zapatrywanie Sądu, że uwzględnienie, w ramach wykładni systemowej, przepisów: art. 29 i 32 cyt. ustawy, powoduje, że dla zastosowania preferencyjnej stawki wystarczy, aby towar trafił do jednostki ochrony pożarowej. Zdaniem organu, przepisy u.p.t.u. przewidujące odstępstwa od stawki podstawowej, muszą być interpretowane ściśle, a zatem, niedopuszczalna będzie taka ich interpretacja, która prowadzić będzie do rozszerzenia kategorii podmiotów korzystających z preferencji. Fakt, że jednostki ochrony przeciwpożarowej finansowane są przez budżetowe jednostki samorządowe nie ma znaczenia dla określenia prawidłowej stawki. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było, aby z preferencji mogły korzystać również jednostki finansujące jednostki ochrony przeciwpożarowej, to niewątpliwie taki zapis znalazłby się w art. 41 ust. 10 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości, jako że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw. Poza tym, wniesiono o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który wytknął organowi interpretacyjnemu błędną, bo nie uwzględniającą w ramach wykładni systemowej przepisów art. 29 i art. 32 u.o.p., a w ramach wykładni celowościowej – szczególnego sposobu finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, wykładnię art. 41 ust. 10 u.p.t.u., która w konsekwencji doprowadziła do zawężenia zastosowania tego przepisu do dostawy dokonanej na rzecz, zamiast dla tych jednostek. Wskazał, że organ formułując w sprawie stanowisko, nie uwzględnił dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku sądu administracyjnego w Gliwicach, sygn. III SA/Gl 568/0, oraz NSA, sygn. I FSK 1322/07. W piśmie procesowym z dnia 31.05.2010 r. uzupełnił tę argumentację o poglądy wyrażone w wyroku wsa w Krakowie z dnia 07.05.2010 r., sygn. akt 358/10. Dodatkowo podniósł, że orzecznictwo sadowe ma świetle obowiązującego od dnia 01.07.2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dla wydanych interpretacji indywidualnych normatywny charakter. Nieuzasadnione pominięcie go narusza zaś, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia interpretacji przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 10 u.p.t.u. Tak więc przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tych unormowań w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust.12 i art. 114 ust. 1" (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się dla dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej". Wobec takiej konstrukcji spornego unormowania stwierdzić trzeba, że należy je interpretować zgodnie z jego ratio legis. To zaś jawi się w sposób oczywisty i sprowadza się do tego, że obniżoną stawką podatku od towarów i usług objęte są dostawy, które: ➢ dotyczą towarów wymienionych w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do u.p.t.u.; ➢ są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej; ➢ wykorzystane zaś mają być do ochrony przeciwpożarowej. Z analizowanej tu regulacji expressis verbis nie wynika, ażeby nabywcą tych towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis mówi bowiem jedynie tyle, że owe towary mają być (czyli są przeznaczone) "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". W konsekwencji oznacza to, że nie jest ważne, kto jest bezpośrednim nabywcą wskazanych wyżej towarów. Z zapisu normatywnego wynika bowiem jedynie tyle, że istotne jest tylko to, by towary te przeznaczone były na rzecz podmiotów określonych w analizowanej tu regulacji, tj. by były nimi "jednostki ochrony przeciwpożarowej" oraz by przeznaczone były na ściśle określony w tym unormowaniu cel. Odmienna interpretacja analizowanych tu unormowań, zwłaszcza w kontekście postanowień ustawy z 24.08.1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r., nr 147, poz. 1229 ze zm.), w tym zwłaszcza jej art. 15, art. 29 oraz art. 32, byłaby nieuprawniona. Sprawiałaby bowiem, że interpretowane w sprawie regulacje byłby martwe bądź też ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu, co aprobaty tut. Sądu zyskać nie może. Reasumując stwierdzić trzeba, że kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pod warunkiem, że są one przeznaczone: ➢ dla jednostek ochrony przeciwpożarowe, ➢ na cele ochrony przeciwpożarowej. Stanowisko takie zostało zresztą potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2008 r., sygn. I FSK 1322/07 (Internetowa Centralna Baza Orzecznictwa NSA), z którymi to poglądami skład orzekający w tej sprawie w pełni się solidaryzuje nie znajdując w zarzutach i argumentacji przedmiotowej skargi jakichkolwiek podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego już przez tut. Sąd. Stąd też kierując się przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.