I SA/Kr 1446/08

Sygn. akt I SA/Kr 1446/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009r., sprawy ze skargi A. K. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 marca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). I SA/Kr 1446/08 UZASADNIENIE W dniu [...] grudnia 2007 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek Fabryki "A". Spółka Akcyjna o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskująca spółka zwróciła się z pytaniem czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno – prawnych) oraz wydatki poniesione na emisję akcji serii D, zbycie ich w ofercie publicznej, dopuszczenie do obrotu publicznego i obrót na rynku regulowanym (GPW), jako wydatki, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego można uznać za koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji mogą być potrącane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d cytowanej ustawy). Drugie z pytań dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopuszczeniem do obrotu publicznego akcji zwykłych na okaziciela A1, B i C i ich obrotem na rynku regulowanym (GPW). Przy czym spółka zaznaczyła, że wprowadzenie tych akcji do obrotu regulowanego nie doprowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na fakt, że nie są to akcje nowo emitowane, ale przekształcone z akcji imiennych. Zdaniem spółki w obydwu wypadkach można mówić o kosztach uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Publiczna emisja akcji niezależnie od tego czy zmierza do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, czy też nie jest związana z jego podwyższeniem prowadzi do osiągnięcia pewnych korzyści. Upublicznienie akcji powoduje bowiem wzrost prestiżu i wiarygodności firmy, przyspiesza procedury związane z pozyskiwaniem kredytów, jest także swoistą reklamą jej wyrobów, marki, logo i znaków towarowych, często stanowi pozapłacową formę pobudzenia aktywności pracowników, które to okoliczności nie tylko zmierzają do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale gwarantują ich systematyczny wzrost. Nie są to więc koszty bezpośrednio związane z osiąganiem przychodu, jednak w konsekwencji mają związek pośredni, są bowiem w konsekwencji ukierunkowane na uzyskanie przychodu w późniejszych okresach. W związku z tym winny być również potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie spółka zacytowała przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, z których wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego ani też nadwyżki ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną przekazanych na kapitał zapasowy, ale zdaniem wnioskującej koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji nie należy wiązać tylko i wyłącznie z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11. Są to bowiem koszty także pośrednio związane z ogólną działalnością spółki i przyszłymi jej przychodami. Z uwagi na fakt, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych w zakresie podpisania go przez upoważnione osoby, przeto pismem z dnia 8 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wezwał o uzupełnienie wniosku. Wniosek uzupełniony wpłynął do organu w dniu 18 stycznia 2008 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2008 r., nr [...] doręczonej wnioskującej spółce w dniu [....] marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Akceptując w całości argumentację podatnika potwierdził natomiast jego stanowisko odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na upublicznienie akcji bez podwyższania kapitału zakładowego. Organ podkreślił, że wszystkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Tymczasem do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy). Zdaniem organu nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki, które co prawda nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane są z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód. Wydatki związane z emisją akcji mają na celu pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu, który nie jest uznawany za przychód w świetle przepisów prawa podatkowego. Pismem datowanym na dzień [...] marca 2008 r. i nadanym w Urzędzie Pocztowym K. w tym samym dniu, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2008 r. w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych przez podatnika wydatków związanych z emisją akcji D, zbyciem ich w ofercie publicznej, dopuszczeniem do obrotu publicznego i obrotem na rynku regulowanym. Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki , które są pośrednio związane z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego i nie są dla niej konieczne. Koszty publicznej emisji akcji ponoszone są przede wszystkim po to, by spółka uzyskując status spółki publicznej czerpała z tego określone korzyści w postaci zwiększenia prestiżu w oczach klientów i banków. Upublicznienie prospektu emisyjnego oraz informacji o wejściu na GPW jest nadto materiałem promocyjnym dla spółki spełniającym funkcję analogiczną do reklamy. Nie zawsze publiczna emisja akcji musi zmierzać do podwyższenia kapitału zakładowego i nie każda subskrypcja akcji ma charakter publicznego obrotu. W konsekwencji spółka zgodziła się, że opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż wydatki te są ściśle związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast wydatki związane z publiczna emisją akcji powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, że organ nie miał żadnych wątpliwości w zakresie uznania za takie koszty działań zmierzających do upublicznienia obrotu akcjami serii A1, B i C. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczone organowi w dniu [...] marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W skardze na interpretację z dnia 6 marca 2008 r. spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008 r. W uzupełnieniu spółka podkreśliła, że wydatki poniesione w związku z jej wejściem na GPW ukierunkowane są w celu uzyskania przychodów, jako że środki pozyskane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przeznaczane są na inwestycje i zasilenie kapitału obrotowego, a nadto uzyskanie statusu spółki publicznej wiąże się z korzyściami o charakterze marketingowym. Wydatki te ponoszone są zatem w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej finansowanej środkami pozyskanymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Pośredni związek przedmiotowych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej wynika z faktu, że warunkują one uzyskanie tych przychodów, co stanowi przesłankę umożliwiającą ich zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynika sprawy w postaci dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Organ podatkowy nie zakwestionował co do zasady, że wydatki związane z opisanymi we wniosku czynnościami mogą być traktowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów mieszczące się w generalnej klauzuli określonej w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc nie zanegował istnienia związku tych wydatków z potencjalnymi, przyszłymi przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Potwierdził bowiem stanowisko strony skarżącej, że wydatki związane z emisją i upublicznieniem akcji można uznać za koszty uzyskania przychodu, jeśli emisja nie służy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Spór w sprawie koncentruje się natomiast na tym, czy treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, m.in. że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, wyklucza uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz z emisją akcji i wprowadzeniem ich do obrotu publicznego, która to emisja prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl. i z dnia 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 niepubl.). Z kolei w doktrynie podnosi się, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez stronę skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, następstwa umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (por. A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I i II, wyd. III, Zakamycze 2005, komentarz do art. 431). Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (por. K. Knapik: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podobnie różne są przyczyny upublicznienia emitowanych akcji. Zasadnie skarżąca Spółka podniosła, że publiczna emisja akcji nie musi służyć tylko i wyłącznie podwyższeniu kapitału zakładowego, podobnie jak podwyższenie kapitału zakładowego nie zawsze musi odbywać się w drodze publicznej emisji akcji. Uzyskanie statusu spółki publicznej, jak słusznie wywodzi strona skarżąca, wiąże się z pewnymi korzyściami o charakterze marketingowym. Powoduje wzrost prestiżu i wiarygodności firmy, przyspiesza procedury związane z pozyskiwaniem kredytów, jest także swoistą reklamą jej wyrobów, marki, logo i znaków towarowych, często stanowi pozapłacową formę pobudzenia aktywności pracowników, które to okoliczności nie tylko zmierzają do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale gwarantują ich systematyczny wzrost. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Podkreślić przy tym należy, że związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, LEX nr 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wydatki związane z emisją nowych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Na pośredni charakter kosztów związanych z procesem podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, oraz z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05. Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione przez Spółkę wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile Spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.