I FSK 1001/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3128/08 w sprawie ze skargi P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2587 zł (słownie: dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt. III Wa/3128/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 września 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Spółki z dnia 10 maja 2001 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku złożonego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z dnia 25 lutego 2003 r. Skarga wniesiona na powyższą decyzję, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt V SA 1297/03. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 348/05 oddalił też skargę kasacyjną Spółki. Wobec powyższego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 11 lipca 2008 r. określono skarżącej należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 120 O.p. poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej; art. 121 O.p. poprzez działanie Naczelnika Urzędu Celnego nie budzące zaufania do organów celnych; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 O.p. poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe; art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. z 2004 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 11 września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołał się na przepisy art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 2 § 2, art. 64 1 1 i art. 65 § 3 Kodeksu celnego, a także art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami uznano, iż wartość celna towarów i kwota cła nieprawidłowo wykazane zostały w zgłoszeniach celnych, określenie wysokości podatku było konieczne. Naczelnik Urzędu Celnego uczynił to na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, przyjmując wartość celną i cło w kwotach określonych decyzjami organu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że określony w tym przepisie obowiązek obliczania kwot podatków w prawidłowej wysokości nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Organ może przystąpić do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu (art. 70 § 1 kodeksu celnego). Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak ma to miejsce w przedmiotowych sprawach i uznaje zgłoszenia celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie powstało z mocy prawa. Odnośnie zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 i wyjaśnił, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapalcie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji, dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego. W zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i podano interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie w rozstrzyganych sprawach. Wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Zarzuciła jej naruszenie: art. 120 O.p. przez wydanie wadliwej decyzji prawnej; art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 208 w związku z art. 70 O.p. przez niezastosowanie się do jego treści; art. 229 O.p. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji; art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że okolicznością niesporną jest, iż skarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która miała miejsce przed tym terminem. Zobowiązanie podatkowe , które już raz wygasło wskutek zapłaty podatku, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W tym przedmiocie Sąd powołał się na uchwałę NSA z 6.10.2003r ; sygn. akt. I FPS 8/03 I wyrok S.N. z 21.05.2002r ; sygn. akt. III RN 76/01, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.10.2007r - sygn. akt. I FPS 4/07, zgodnie z która zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 § 1 pkt.1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podniósł także, iż z regulacji art.59 § 1 i 60 o.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa bowiem zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stąd, wydanie skarżonej decyzji po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, nie stanowiło naruszenia art.70 § 1 o.p. gdyż nie biegł termin przedawnienia wobec wygaśnięcia zobowiązania.Sąd nie dopatrzył się także innych wskazanych w skardze przesłanek, które mogłyby świadczyć o rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.W szczególności nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art.11c ust.1 ustawy o VAT z 1993r.Sąd podkreślił, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.Zgodnie z art.33 ust.2 ustawy o VAT z roku 2004, jeżeli organ celny stwierdzi że kwota podatku została wskazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego. Jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Stąd też, w ocenie tut. Sądu organy podatkowe mogły na podstawie art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 roku podejmować czynności także do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia normy art.15 ust.4 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o cło. W niniejszej zaś sprawie okolicznością nie budzącą sporów jest to, iż wartość celna towarów i dług celny, który obciążał skarżącą, zostały określone ostatecznymi decyzjami. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do tego, aby do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Do chwili obecnej pozostają one bowiem w obrocie a więc wywołują skutki prawne. Nie mogły też zostać uwzględnione zarzuty skarżącej dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Wartość celna towarów zaakceptowana została w odrębnym postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem NSA. Zgodnie zaś z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i Sąd który je wydał, lecz także inne Sądy i inne organy państwowe. W tym stanie sprawy, nie podzielając argumentów zawartych w złożonej skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 .P.p.s.a. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu przez WSA, iż w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług podlegającej samoobliczeniu nie biegnie termin przedawnienia i organy podatkowe uprawnione są do bezterminowego weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego, • przepisów postępowania: - art. 134 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem normy art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - tj. rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego, - art. 134 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez WSA sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz utrzymania w mocy decyzji naruszających normę art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: nowa ustawa o VAT), w których organy podatkowe nieprawidłowo określiły kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podkreślił, iż w jej opinii powołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała NSA nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż została ona wydana w innym stanie faktycznym. Ponadto, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem - należy rozróżnić materialne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. W prawie podatkowym niezależnie funkcjonują bowiem pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego, których skutki należy oceniać odrębnie i niezależnie. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje pełne potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 528/08). Z analizy powyższego orzeczenia wynika wyraźnie, iż ustawodawca przewidział dla instytucji przedawnienia dwojaki skutek: materialnoprawny oraz procesowy. Aspekt materialny został uregulowany w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (niezależnie od normy art. 59 Ordynacji podatkowej) reguluje konsekwencje procesowe polegające na zakazie prowadzenia i wszczynania postępowania w danej sprawie po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organy podatkowe po tej dacie stanowiło zatem naruszenie normy art. 208 w zw. z art. 70 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu. Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.