I SA/Ol 66/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r., sprawy ze skargi K.P. oraz Z.S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999r. (pkt I 2 zaskarżonej decyzji) II. oddala skargę w pozostałym zakresie III. określa, że w uchylonej części decyzja nie może być wykonana IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z.S.G. i K.P. 776 zł (siedemset siedemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego K. P. i Z. G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]", który częściowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Z. G. i K. P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. i styczeń 2001 r. oraz za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999 r. a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Przedsiębiorstwa A, w O. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w/w spółki, jednakże uchylił zaskarżoną decyzję w/w części orzekającej ich odpowiedzialność solidarną za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]"oddalił skargę. W dniu "[...]". skarżący wnieśli skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której domagali się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie naruszenie prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia "[...]" sygn. akt I SA/Ol "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżona decyzję. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w/w spółki, jednakże uchylił zaskarżoną decyzję w/w części orzekającej ich odpowiedzialność solidarną za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w związku z wytycznymi Sądu zawartymi w/w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zalecenia Sądu przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta E. T. odnośnie sporządzonej opinii, dotyczącej Przedsiębiorstwa A w O. W toku przesłuchania biegły stwierdził, że przedmiotowa opinia została sporządzona w oparciu o dokumentację finansowo - księgową Spółki, w szczególności sprawozdania finansowo księgowe (także sporządzone na dzień 30.11.2000r.), umowy, kontrakty budowlane, inwentaryzacje. W opinii świadka generalny wniosek z przedłożonej dokumentacji, jest taki, iż Spółka w 2000 r. spłaciła więcej należności niż zaciągnęła zobowiązań. W okresie VI-XII.2000r. Spółka spłaciła 607 tyś. zobowiązań. W późniejszym okresie X-XI.2000r. spłaciła dodatkowo 453 tyś. długów, tj. powyżej realizowanych przychodów. Przychody były mniejsze niż spłacane zobowiązania. Świadek nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że stan trwałej niewypłacalności Spółki nastąpił z dniem 30.11.2000r. twierdził, że gdyby realizowane przez Spółkę A dwa główne kontrakty nie zostały wypowiedziane (przez spółkę B) dałoby to szansę na kontynuację jej działalności, tym bardziej, że zleceniodawca przejął kontrakty i sam je zrealizował, co uwiarygodnia możliwość uzyskania przychodów z tych kontraktów. Zdaniem świadka – "Zakończenie kontraktów zapewne poprawiłoby kondycję finansową jednostki, ale nie oznacza to, że wpływy z tych tytułów musiałyby pokryć obecne i przyszłe zobowiązania w całości. Możliwym jest w tym czasie zawarcie nowych kontraktów przez spółkę, uzyskanie dopłat do kapitału, pożyczki. Wobec czego realizując kontrakty nie byłoby konieczności (zdaniem świadka), ogłaszania upadłości. Podmiot czynny, realizujący kontrakty jest podmiotem wiarygodnym i może zawierać nowe". Pełnomocnik, w toku postępowania zastrzegł, że zostanie sporządzona uzupełniająca opinia biegłego rewidenta, w kontekście złożonych przez niego zeznań oraz nowych faktów i dowodów, które ujawniły się po sporządzeniu przez niego opinii. Materiał dowodowy będzie uzupełniony o wyroki sądów obu instancji wydane w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki A (dot. należności ZUS) oraz wyciągi z akt sprawy zakończonych przedmiotowymi wyrokami. Przy piśmie z dnia 27 czerwca 2008r. Pełnomocnik przedłożył pismo procesowe z dnia 8 października 2007r. w sprawie prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Olsztynie Wydział IV Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (sygn. akt "[...]") wskazujące, że po wypowiedzeniu umów, kontrakty zostały zrealizowane na łączną kwotę 1.860.000zł, oraz wyroki: Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia "[...]", wydanego w sprawie (sygn. akt IV "[...]") i Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]". (sygn. akt "[...]" i III "[...]"), z których wynika, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym nie znaleziono podstaw dla orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki A za jej zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w trybie art.116§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził, iż w związku z faktem, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione o zeznania E. T. i będzie uzupełniane o obszerną dokumentację, nieznaną organowi I instancji, która ma istotny wpływ na wynik sprawy, postępowanie przed organem I instancji należy powtórzyć w celu uniknięcia naruszenia przepisów o dwuinstancyjności postępowania. W powołanym piśmie z 8 października 2007r. wskazał w szczególności, że z załączonych dokumentów i zestawień wynika, iż w wyniku wypowiedzenia umów na w/w kontraktach doszło do ograniczenia :frontu robót, a w konsekwencji pozbawienia Spółki przychodów na łączną kwotę 1.860.895,04zł. Według natomiast informacji pozyskanych od spółki B cała kwota 1.860.895,04 zł została jej wypłacona od inwestora. Na budowie Urzędu Skarbowego w B. ostatnią wystawioną przez spółkę A fakturą w 2000r. była faktura nr 80/00 z dnia 20.11.2000r. W dniu 21.12.2000r. spółka B wypowiedziała umowę, a następnie kilka dni później zafakturowała roboty (faktura B/590/12/00 i B/604/12/00), które faktycznie wykonała spółka A. Dopiero wskutek przeprowadzonych rozmów spółka B. przyjął od spółki A fakturę nr 06/01 z dnia 17 stycznia 2001 r. W opinii Pełnomocnika podobna sytuacja miała miejsce na budowie Budynku Koszarowego w B. Wypowiedzenie umowy nastąpiło 29 grudnia 2000r. B. zafakturowała roboty wykonane przez spółka A. nie zgadzając się jednocześnie na przyjęcie faktury spółka B. W efekcie spółka A w miesiącu grudniu 2000r. wystawiła tylko fakturę nr 89/00, która została przyjęta przez spółkę B Faktura ta stanowiła waloryzację wcześniej wykonanych robót. Pełnomocnik wskazał, iż powyższa sytuacja obrazuje stan "współpracy" między obiema Spółkami w końcowym okresie obowiązywania umów, tj. w grudniu 2000r., kiedy wzajemne rozliczenia stawały się jednymi z najbardziej drażliwych kwestii, podobnie jak fakt, iż w powyższym okresie Spółka A wchodził w fazę wykonywania robót charakteryzujących się coraz lepszą rentownością. Pełnomocnik w przedmiotowym piśmie wyjaśnił również, że roboty zafakturowane przez Spółkę A zostały w całości opłacone przez spółka B . Nie było przypadku wypłaty przedpłat lub zaliczek na poczet robót, których jeszcze nie wykonano. Płacono z dołu, po odebraniu kolejnych etapów prac. Zważywszy na powyższe okoliczności, jak też uprzednie ustalenia biegłych, w tym treść zeznań świadka E. T. stwierdzić należy, że gdyby spółka A utrzymała front robót w ramach wypowiedzianych kontraktów, bezspornie zdołałaby się utrzymać na rynku bez konieczności ogłaszania upadłości, na co wskazuje stała tendencja w obsłudze zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Pełnomocnik przedłożył też wyrok Sądu Apelacyjnego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w B. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]","[...]", wydany w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki A za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Z przedmiotowego wyroku wynika, że Sąd oddalił apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki w O. od wyroku Sądu Okręgowego w O. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z "[...]", sygn. akt "[...]", którym stwierdzono, że Z. G. i K. P. jako członkowie zarządu nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości składkowe spółka A z siedzibą w O., wskazane w decyzjach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a dotyczące okresu grudzień 2000 r. - luty 2001 r. w łącznej kwocie 211.609,42zł. W wyżej powołanym wyroku Sąd Apelacyjny stwierdził, że wobec ogłoszenia upadłości Spółki, istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiło, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd powołał się na opinię biegłego rewidenta z zakresu księgowości, z której wynikało, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki była niekorzystna już od początku 2000 r. Brak środków finansowych doprowadził do ujemnego kapitału własnego. Spółka pokrywała bieżące wydatki, zaciągając zobowiązania. Biegła stwierdziła, że załamanie działalności Spółki nastąpiło w 1999 r., a brak poprawy sytuacji w I i II kwartale 2000 r. obligował do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w II i III kwartale 2000 r. W opinii uzupełniającej biegła zauważyła, że w okresie od czerwca do grudnia 2000r. Spółka spłaciła zobowiązania krótkoterminowe. Miała poważne trudności płatnicze, opóźnienia sięgały kilku miesięcy, jednak nie wystąpił trwały i całkowity stan zaprzestania płacenia długów. Spółka spłacała zobowiązania i jednocześnie zaciągała następne. Następnie biegły rewident E. T., został zgodnie z wnioskiem Pełnomocnika, przesłuchany w charakterze świadka na okoliczności przedstawione w powyższej opinii uzupełniającej. W toku przesłuchania świadek stwierdził, że w wyniku ograniczenia frontu robót, w konsekwencji pozbawiono spółkę A przychodów na łączą kwotę 1.860.895,04zł. Suma ta wynika z sumy kontraktów utraconych, przejętych przez spółkę B i przez nią zrealizowanych (A tych robót nie wykonała). Precyzując stwierdzenie zawarte w uzupełnieniu opinii, że spółka B wypowiedziała umowę na roboty budowlane US w B. i Budynku Koszarowego, a następnie kilka dni później zafakturowała roboty, które faktycznie wykonał A , świadek stwierdził, że z fakturowania robót wynika, iż część robót zafakturowanych przez Spółkę B, faktycznie wykonał Spółka A. Świadek nie pamiętał, czy te faktycznie wykonane przez sp. A roboty zostały sp. B sprzedane. Przy czym kwoty zafakturowane przez Sp.B . inwestorowi zostały przez niego rozliczone. Świadek wyraził dodatkowo pogląd, że w latach 1999-2001 ogromna ilość firm budowlanych realizowała kontrakty nawet poniżej rentowności. Konkurowanie ceną było normą. Dla branży był to okres kryzysowy. Pod koniec 2001r rozpoczął się bum inwestycyjny. W opinii świadka zrealizowanie kontraktów dałoby szansę na przetrwanie Spółce. Pełnomocnik przedłożył również do akt sprawy Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym odmówiono przyjęcia skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego w B. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Ostatecznie Pełnomocnik stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wniósł do niego zastrzeżeń . Organ odwoławczy w decyzji wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu sporna była okoliczność czy członkowie zarządu wykazali zaistnienie okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności jako osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług spółki A W szczególności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożyli we właściwym terminie. Podano również, iż z aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w O. w dniu "[...]"., Rep. A Nr "[...]"sporządzonego na okoliczność zawiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A oraz z danych zawartych w Rejestrze Handlowym Dział B. Nr "[...]"wynika, że od 1999r., tj. od momentu zawiązania w/w Spółki aż do jej likwidacji Z. G i K. P. pełnili obowiązki członków Zarządu Spółka A. Powyższą okoliczność Strony potwierdziły do protokołu przesłuchania Strony: w dniu "[...]". – Z. G oraz w dniu "[...]"- K. P. Na wniosek z dnia "[...]", złożony przez członków zarządu Z.G. i K. P.w Sądzie Rejonowym w O. w dniu "[...]"postanowieniem z dnia "[...]" Sąd ogłosił upadłość Spółka A, i wyznaczył Syndykiem upadłości Z. W. Wobec ogłoszenia upadłości Spółki do masy upadłości zostały zgłoszone m. in. wierzytelności Urzędu Skarbowego w O. w kwocie 68.313,50 zł, w tym z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]"stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego Spółka A, uzasadniając, że wykonany został ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości. Po ostatecznym podziale masy wierzytelności Urzędu Skarbowego w O. nie zostały zaspokojone. Jak wynika z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia "[...]"syndyka masy upadłościowej Spółki A Z. W., suma uznanych zobowiązań Spółki wynosiła 1.108.030,30zł, z czego suma zobowiązań w pierwszej kategorii opiewała na kwotę 173.089,27 zł. Suma zaspokojona z masy wynosiła 90.000zł i w związku z tym podział majątku nastąpił tylko w pierwszej kategorii. Wierzytelności Urzędu Skarbowego zaliczone były do kategorii trzeciej i szóstej i nie zostały zaspokojone. Postanowieniem Sądu Rejonowego w O, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia "[...]"wykreślono Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W pismach z dnia 15.02.2003r. i 20.02.2003r. K. P. i Z. G. wskazali, że zaległości będące przedmiotem postępowania objętego zaskarżoną decyzją powstały w momencie, gdy zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. dnia 05.01.2001r. Według Stron wejście Syndyka, podjęcie przez niego procedury upadłościowej oraz czas trwania i końcowy wynik, tj. brak w masie upadłościowej środków na zaspokojenie wszystkich wierzytelności poza gr. I spowodował niemożność opłacenia należności podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie może podzielić zasadności powyższej argumentacji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Istnieje więc w określonej wysokości, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7. Okoliczność, że zobowiązania zostały określone decyzjami podatkowymi w okresie, gdy Strony nie pełniły funkcji członków zarządu pozostaje bez wpływu na fakt, że powstały one i dotyczą okresu gdy Strony funkcje członków zarządu pełniły. Wskazano również, iż zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmierne zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają, charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne (por. wyrok NSA dnia 19.11.2001r., sygn. I SA/Ka 1734/00). W ocenie organów podatkowych nie można było uznać, że złożenie wniosku dnia 5.01.2001r., o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Czas właściwy do zgłoszenia upadłości to czas w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż trudności płatnicze Spółki A powstały znacznie wcześniej niż złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Brak stabilności finansowej oraz powiększającą się począwszy od VI.2000r. W każdym następnym miesiącu stratę wykazują, m.in. złożone przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2. Pogłębianie się straty nastąpiło szczególnie mocno w okresie od X do XII 2000r. Do XII.2000r. Spółka zwiększyła stratę o blisko 805% w stosunku do wysokości straty wygenerowanej na koniec VI.2000r. (strata wygenerowana przez okres 1- VI.2000r. wynosiła 83.966,56zł, podczas gdy na koniec 2000r. wynosiła już 675.864,88 zł). W wyroku z dnia 12.11.2007r. Sąd Okręgowy uznał natomiast, że "stan finansowy w/w spółki (tj. A), w okresie od września do grudnia 2000r., nie pogorszył się natomiast w tak znacznym stopniu, aby członkowie zarządu mogli przypuszczać, że dojdzie do załamania sytuacji finansowej A". Reasumując członkowie zarządu, dopóki działalność spółki przynosiła dochód oraz pozwalała na spłatę zadłużenia - a działo się tak do końca grudnia 2000r. - nie mieli podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość". Do protokołów przesłuchania z dnia 16 i 17.01.2006r. Strony zeznały, że główną przyczyną straty, którą Spółka zaczęła generować w II półroczu 2000r. była realizacja nisko rentownych umów. Ponadto, w III i IV kwartale 2000r. nastąpiły znaczne problemy z terminową płatnością za roboty, co pogorszyło płynność finansową Spółki. Powyższe okoliczności miały wpływ na możliwość nabywania materiałów, sprzętu itp., niezbędnych do realizacji robót, po konkurencyjnych cenach. Jako uzasadnienie wniosku o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu podali, że Spółka w okresie 11 miesięcy 2000r. poniosła stratę na działalności w wysokości 354,4 tys. zł, a strata znacznie się pogłębiła w X i XI 2000r. z uwagi na kończące się roboty budowlane w realizowanych obiektach oraz brak możliwości pozyskania nowych zleceń. Dodatkowym problemem była utrata płynności finansowej i postępujące zadłużenie wobec podwykonawców i dostawców. Z bilansu sporządzonego na dzień 30.11.2000r., załączonego przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w Sądzie Rejonowym w O. w dniu "[...]"., wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 1.159.200zł, w tym z tytułu dostaw i usług 746.700zł, z tytułu należnych podatków, ceł, ubezpieczeń 67.300 zł i znacznie przekraczały wartość majątku w wysokości 804.300 zł (majątek trwały: 98.100zł, majątek obrotowy: 706.200zł w tym m.in. zapasy: 330.200zł, należności i roszczenia: 373.900zł, środki pieniężne: 2.100zł i inne należności 27.100zł). Analogiczne dane wykazane w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.1999r. kształtowały się następująco: zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 883.700zł w tym z tytułu dostaw i usług 455.000zł, z tytułu należnych podatków, ceł, ubezpieczeń 100.600zł i były nieznacznie wyższe od wartości majątku w wysokości 882.900zł (majątek trwały: 181.300zł, majątek obrotowy: 701.600zł w tym m.in. zapasy: 273.300zł, należności i roszczenia: 323.500zł, środki pieniężne: 104.800zł i inne należności 68.800zł). Z porównania powyższych danych wynika, że w okresie od I do XI 2000r. w Spółce wzrosły zobowiązania krótkoterminowe o 31,18% w tym 064,11 % z tytułu dostaw i usług oraz aż o 166,37% z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń. Jednocześnie majątek Spółki zmniejszył się o blisko 9% . Wartość majątku trwałego zmalała o 45,89% w tym rzeczowy majątek trwały spadł o 48,77% (wartość 170.600zł na koniec 1999r. oraz 87.400zł na dzień 30.11.2000r.) majątek obrotowy nieznacznie wzrósł o 0,65%. Z bilansu sporządzonego na 31.12.2000r. wynika, że w ostatnim miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dane bilansowe uległy dalszym zmianom wskazującym na coraz gorszą sytuację Spółki. Zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 1.059.500zł w tym z tytułu dostaw i usług 666.500zł, z tytułu należnych podatków, ceł, ubezpieczeń 303.000zł i były znacznie wyższe od wartości majątku w wysokości 414.400zł (majątek trwały: 77.400zł, majątek obrotowy: 337.000zł w tym m.in. zapasy: 151.700 zł, należności i roszczenia: 184.100zł , środki pieniężne: 1.200zł i inne należności 116.900zł). Jednym z czynników obrazujących sytuację majątkową przedsiębiorcy jest stan jego majątku trwałego. Stanowi on bowiem pewnego rodzaju zabezpieczenie zobowiązań przedsiębiorcy. Organy podatkowe dokonały analizy posiadanych danych w tym zakresie. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.01.2006r. Z. G.zeznał, że nie wyklucza okoliczności, iż w 2000r. oraz w okresie 01.01.- 20.02.2001r. były zbywane składniki majątku trwałego, natomiast K. P do protokołu przesłuchania strony z dnia 17.01.2006r. zeznał, że nie pamięta aby w w/w okresie następowało zbycie tego majątku. Strony zaznaczyły, że jeżeli takie czynności miały miejsce, to środki uzyskane w ten sposób przeznaczane były na pokrycie zobowiązań. W opinii organów podatkowych wyprzedaż majątku świadczy o pogarszającej się sytuacji Spółki, tym bardziej, że środki pozyskiwane ze sprzedaży były, jak zeznał p. P,, przeznaczane na pokrycie długów. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał również na stan faktyczny ustalony w tym zakresie przez Sąd Okręgowy w wyroku z dnia "[...]" "W dniu 18.11.2000r. Spółka A dokonała sprzedaży samochodu osobowego Toyoty Carolla za kwotę 31. 000 zł, a w dniu 21.11.2000r. samochodu osobowego Toyota Carina za kwotę 21. 000 zł". "W tym samym dniu (tj.29.12.2000r.) spółka A dokonała sprzedaży samochodu osobowego Renault Megane za kwotę 21.000zł. W dniu 26.01.2001r. Spółka A dokonała sprzedaży samochodu osobowego Toyota Corolla za kwotę 30.000zł, w dniu 31.01.200lr. samochodu osobowego Renault Megane za kwotę 17.000zł, a w dniu 16.02.2001r. samochodu osobowego Polonez Caro za kwotę 8.500zł. W dniu 29.01.2001r. Spółka A dokonała sprzedaży komputerów Anar na łączną kwotę 2.400zł. W dniu 21.02.2001r. Sąd Rejonowy w O. ogłosił upadłość Spółki A z siedzibą w O. Z treści sporządzonego w dniu 30.04.1999r. aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]"na okoliczność zawiązania Spółki Raportu Handlowego Dział B nr "[...]"wynika, że na dzień zawarcia umowy Spółki kapitał własny wynosił 150.000zł i dzielił się na 100 równych, niepodzielnych udziałów w wysokości po 1.500zł każdy. Podział udziałów nastąpił pomiędzy K. P., Z. K., Z. G. oraz Spółkę B z siedzibą w O. Bilanse Spółki wskazują, że kapitał własny wynoszący na początku 2000r. 2.000 zł miał na dzień 30.11.2000r. wynik ujemny w wysokości (-) 352.400z1. W opinii organów podatkowych zmniejszenie kapitału własnego o 50% świadczy o złej sytuacji finansowej podmiotu. Kolejny spadek kapitału własnego o 104,63% w stosunku do końca XI.2000r. nastąpił w XII.2000r. i wyniósł (-) 723.2000zł. Z porównania wysokości kapitału własnego na dzień zawarcia umowy Spółki z jego wartością w poszczególnych w/w okresach wynika, że Spółka pokrywała swe zobowiązania z kapitału własnego, co wskazuje na znaczne trudności finansowe. Na podstawie bilansu na dzień 30.11.2000r. ustalono również, że wskaźnik bieżącej płynności (majątek obrotowy do zobowiązań krótkoterminowych) wyniósł 0,61 podczas, gdy na początku roku 2000 wynosił 0,8 czyli pogarszał się. Analiza złożonego przez Spółkę sprawozdania F-Ol dowodzi, iż na koniec III kwartału 2000r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 1.164.800zł i znacznie przewyższały należności i roszczenia w kwocie 539.000zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ I instancji w trakcie przesłuchania Stron starał się ustalić kiedy zaczęła powstawać nadwyżka zobowiązań Spółki w stosunku do jej aktywów. Powyższe ustalenie ma bowiem istotny wpływ na określenie momentu kiedy sytuacja finansowa Spółki wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Członkowie zarządu nie potrafili jednakże wskazać takiej daty. Z G. zeznał jedynie, że trudności zostały zauważone w IV kwartale 2000r. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek Spółki nie wystarcza za zaspokojenie długów powinna nastąpić przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Istotne jest zatem ustalenie kiedy taki stan majątku spółki jest możliwy do stwierdzenia, a nie kiedy został zauważony przez członków zarządu. Podstawowy dokument, na podstawie którego dokonuje się oceny kondycji przedsiębiorstwa to sprawozdanie finansowe. O wadze tego dokumentu świadczy fakt, że w przypadku spółek giełdowych podlega on publikacji, ponieważ na jego podstawie użytkownicy zewnętrzni (np. inwestorzy) podejmują różnego rodzaju decyzje. Pozostałe jednostki sporządzają sprawozdania dla potrzeb własnego rozeznania o kondycji przedsiębiorstwa. Bilans ma przedstawiać zdolność przedsiębiorstwa do generowania przyszłych strumieni pieniężnych aktywa prezentują składniki majątkowe, które mają zapewnić przedsiębiorstwu korzyści ekonomiczne w postaci wpływu gotówki, a zobowiązania obrazują zdarzenia, które spowodują wypływ gotówki w przyszłości. Rachunek zysków i strat ma natomiast przedstawiać rentowność przedsiębiorstwa za dany okres. Z przeprowadzonych analiz danych opartych na bilansach, sprawozdaniach, rachunkach zysków i strat oraz deklaracjach CIT-2, które są obiektywnym kryterium pozwalającym ocenić kształtowanie się sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy od początku do końca okresu za jaki są sporządzone wynika, że Spółka miała trudności finansowe już na koniec III kwartału 2000r. Sytuacja finansowa Spółki w tym okresie wskazywała, że nie posiada ona majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich długów. Ten stan okazał się trwałym i nie uległ, aż do momentu złożenia wniosku o upadłość, zmianie na korzyść podmiotu. Spółka nie była zatem w stanie chronić interesów wszystkich swoich wierzycieli. Generowane od VI.2000r. straty oraz ujawniony w sprawozdaniu F-Ol za okres I-IX 2000 roku stan finansów Spółki uzasadniał podjęcie działań zmierzających do rozważenia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej zajmuje odmienne stanowisko niż stanowisko wyrażone przez Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny w załączonych przez Pełnomocnika wyrokach. W opinii organów podatkowych bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od zaistnienia obiektywnych okoliczności wynikających z dokumentów finansowych podmiotu, a nie subiektywnych przewidywań członków zarządu, co do realizacji kontraktów. Jako główny powód złożenia wniosku o upadłość Strony wskazały fakt bezprawnego zerwania przez generalnego wykonawcę - sp. B robót, w które była zaangażowana spółka A, na podstawie dwóch umów: z dnia 29.09.l999r., Nr 14/09/99 na wykonanie budynku koszarowego w B. oraz z dnia 14.09.1999r. na dobudowę budynku biurowego do istniejącej siedziby Urzędu Skarbowego w B. Pierwszą z tych umów zerwano w dniu 29.12.2000r. drugą w dniu 21.12.2000r. Analizując akta sprawy stwierdzić należy jednakże, iż jako powód zerwania umowy z 29.09.1999r., w piśmie z dnia 29.12.2000r., znak: PH/I0442/2000 generalny wykonawca podał niedotrzymywanie przez Spółkę terminów realizacji, co stwarzało zagrożenie dla dotrzymania uzgodnionego terminu zakończenia zadania inwestycyjnego. Zarzucił, że Spółka pomimo kolejnych wezwań do intensyfikacji robót wykonywała je w minimalnym zakresie. Ponadto, z uwagi na brak płynności finansowej Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań w stosunku do dostawców i podwykonawców, co było przyczyną braku dostaw materiałów, niezbędnych do realizacji robót. Pismo sp. B z dnia 21.12.2000r. wskazuje, że zerwanie umowy dotyczącej rozbudowy Urzędu Skarbowego w B. nastąpiło w oparciu o jej § 18, z uwagi na nie dotrzymanie przez Spółkę warunków umowy. Powyższe wskazuje, że obydwa kontrakty zostały zerwane z przyczyn niewywiązywania się sp. A z umów. Spółka realizując zawarte umowy miała świadomość konsekwencji niedotrzymania ich postanowień, a powody wypowiedzenia umów miały długotrwały charakter i wystąpiły wcześniej niż złożone przez Pełnomocnika wnioski o odstąpienie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności przeczą twierdzeniom Stron, że zostały one zaskoczone zerwaniem przedmiotowych umów. Zdaniem Stron, faktycznym powodem zerwania powyższych umów był konflikt pomiędzy sp. A a sp. B spowodowany chęcią wprowadzenia przez generalnego wykonawcę swoich pracowników na realizację zadań objętych w/w umowami. sp. B nie miała bowiem w tym czasie pełnego obłożenia robotami dla swoich pracowników. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 16.01.2006r. Z. G. zeznał, że generalny wykonawca nie podał bezpośrednich przyczyn zerwania kontraktu. Strona wyraziła domniemanie, iż przyczyną był fakt, że generalny wykonawca chciał przejąć realizację zadań własnymi siłami. Z. G.nie widział uchybień sp.A" w realizacji umów. W opinii organów podatkowych niepowodzenia finansowe, wynikające z nie sformalizowania zawartych kontraktów wpisane są w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewidują badania przyczyn, jakie doprowadziły do tego, że spółka nie mogła uiścić zaległości podatkowych i innych należności. Organy podatkowe analizują natomiast czy członkowie zarządu, wobec narastających trudności płatniczych terminowo złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej podziela uwagi Stron i biegłego rewidenta dotyczące trudnej sytuacji branży budowlanej w latach 1999-2001. Zauważa jednocześnie, że wszystkie podmioty z tej branży działały w podobnych warunkach. Powiązania kapitałowe sp. A z tak dużym holdingiem jak sp. B na pewno pozycji Spółki na rynku budowlanym nie osłabiały. Brak jest natomiast uzasadnienia, aby skutki konfliktów pomiędzy tymi podmiotami przenosić na budżet Państwa. Holding sp. B jako udziałowiec spółki A, posiadał wiedzę o jej złej kondycji finansowej. W dniu 29.l1.2000r. B, powołując się na art.277§1 Kodeksu Handlowego wniosła o zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały o ogłoszeniu upadłości spółki A Należy zatem stwierdzić, że kondycja finansowa Spółki od dłuższego czasu była zła, skoro udziałowiec wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej, w odróżnieniu od stanowiska zawartego w wyrokach Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego uważa, że moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zależeć ani od daty zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, ani od jego ewentualnej zgody (podjęcia uchwały) na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Członkowie zarządu spółki mają bowiem w tej kwestii samodzielną kompetencję do podejmowania decyzji. Termin 14-dniowy) do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie od momentu trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie od dnia zwołania nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników, czy daty zerwania kontraktów. W opinii organu odwoławczego, ze zgromadzonych w trakcie postępowania danych wynika jednoznacznie, że Spółka jeszcze przed zerwaniem kontraktów nie miała płynności finansowej, co było jednym z powodów zerwania tych umów. Dane wynikające ze składanych przez Spółkę CIT-2 wskazują również, iż utrata tej płynności nie nastąpiła nagle, pod koniec XII.2000r., lecz następowała systematycznie od dłuższego czasu. Zerwanie umów przez głównego wykonawcę było w tej sytuacji ostatecznym, końcowym (a nie nagłym i niespodziewanym) posunięciem kontrahenta. Zdaniem Pełnomocnika, członków zarządu i biegłego rewidenta przy ocenie stanu majątkowego Spółki należy uwzględnić wartości realizowanych kontraktów (które zostały zerwane). Strony podnosiły bowiem, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla momentu zgłoszenia wniosku o upadłość. Organy podatkowe odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazują, że z umowy z dnia 14.09.1999r , zawartej pomiędzy sp A, a sp.B. wynika, iż wartość robót, których realizację przewidywała przedmiotowa umowa wyceniono na kwotę netto 1.453.708,81zł. Z kolei, z umowy z dnia 29.09.1999r., zawartej również pomiędzy tymi podmiotami wynika, że wielość robót, których realizację przewidywała przedmiotowa umowa wyceniono wstępnie na kwotę netto 1.199.250,53zł, a następnie aneksem z dnia 1.08.2000 r. podwyższono ją do kwoty 1.330.893,60 zł. Uwzględniając wartość robót wynikającą z umów oraz stopień ich zaawansowania, wartość niedokończonych robót mogłaby kształtować się na poziomie ok. 1,3-1,4 mln. zł. Z opinii biegłego rewidenta, przedłożonej przez Pełnomocnika w toku postępowania przed organem I instancji dnia 10.03.2006r., sporządzonej na okoliczność czy i kiedy wystąpił trwały i całkowity stan niewypłacalności Spółki i jaka była wartość niezrealizowanych kontraktów od których odstąpiła sp.B.. oraz opinii uzupełniającej i przesłuchań wynika, że zerwanie kontraktów spowodowało, iż planowane należności nie mogły wpłynąć na konto sp. A Powyższe przyczyniło się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby natomiast należności wpłynęły to Spółka miałaby możliwość nawet przetrwania. Organy podatkowe odnosząc się do stanowiska biegłego rewidenta w tej kwestii wskazują na uregulowania zawarte w powołanych umowach, tj. fakt, że roboty Spółka miała realizować z zakupionych przez siebie materiałów. Oszacowana przez Strony kwota niezrealizowanych kontraktów (ok. 1,5 mln zł) nie jest kwotą, którą Spółka mogłaby przeznaczyć w całości na pokrycie swoich zobowiązań. Aby uzyskać przychody z wykonanych robót, Spółka musiałaby bowiem zaciągać kolejne zobowiązania związane z koniecznością zakupu materiałów budowlanych, usług transportowych, usług pracowników oraz ponosić inne nakłady, niezbędne w trakcie realizacji robót. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 17.01.2006r. K. P.zeznał, że pogarszająca się w drugim półroczu płynność finansowa Spółki ograniczała możliwość nabywania materiałów po konkurencyjnych cenach. . A zatem Spółka, aby wywiązać się z zawartych umów musiałaby ponosić niezbędne nakłady, ale nie mogłaby skorzystać z możliwości obniżenia kosztów w postaci zakupu materiałów po konkurencyjnych cenach. W tej sytuacji, wbrew poglądom biegłego rewidenta, należy stwierdzić, że sam fakt posiadania przez Spółkę w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pakietu niezrealizowanych robót, nie przesądza o tym, że gdyby umowy na ich wykonanie nie zostały zerwane, Spółka byłaby w pełni wypłacalna, miałaby środki na pokrycie swoich zobowiązań i zaspokojenia wszystkich lub większości swoich wierzycieli. Kolejnym argumentem Strony, uwzględnionym w wyrokach Sądu Okręgowego i Apelacyjnego, przemawiającym za wyłączeniem jej odpowiedzialności jest stwierdzenie, że w Spółce nigdy nie nastąpił stan trwałego i całkowitego zaprzestania płacenia długów, gdyż zarówno w okresie sześciu miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o upadłość jak i po jego złożeniu Spółka regulowała swoje zobowiązania. Na dowód powyższego K.P., do protokołu przesłuchania Strony z dnia 17.01.2006r. przytoczył szereg przykładów dokonanych w okresie od 1.12.2000r. do 17.12.2000r. płatności. Z kolei Pełnomocnik do pisma z dnia 14.03.2003r. załączył kilkadziesiąt faktur o łącznej wartości 26.943,51 zł mających stanowić dowód, że Spółka regulowała bezpośrednio przed złożeniem wniosku swoje zobowiązania, a także szereg umów i porozumień dotyczących kompensat wzajemnych należności. Do pisma z dnia 31.01.2006r. K. P. dołączył wykaz, z którego wynika, że w okresie XII.2000r. - I.2001r., Spółka opłaciła część zobowiązań wykazanych w spisie wierzycieli sporządzonym na dzień 30.11.2000r., w łącznej kwocie 416.236,57zł. Dodatkowo w opinii biegłego złożonej w Urzędzie Skarbowym dnia 10.03.2006r. stwierdzono, że Spółka nie zaprzestała płacenia swoich długów w okresie do dnia złożenia wniosku o upadłość, bowiem spłacała je nawet w stopniu wyższym niż uzyskiwane przychody ze sprzedaży usług. Zdaniem biegłego sprawozdanie finansowe za rok 1999, jedyne jakie Spółka obligatoryjnie musiała sporządzić przed złożeniem wniosku o upadłość, wskazywało na brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powyższych dowodów organ odwoławczy zauważa, iż przy ocenie stanu majątkowego podmiotu należy posłużyć się analizą nie tylko ostatniego, obligatoryjnego bilansu, jak podnosi biegły, lecz każdy, sprawozdaniem odzwierciedlającym sytuację ekonomiczną podmiotu. Z akt sprawy wynika, że Spółka była w posiadaniu sprawozdania F -O l sporządzonego na koniec III kwartału 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej ma na uwadze, że termin z art.5 Prawa upadłościowego jest krótki, ale ma też na uwadze cel tego uregulowania, czyli ochronę wierzycieli zadłużonego podmiotu. Analizując przedłożony przez Stronę oraz zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, należy stwierdzić, że Spółka w okresie od 06 do 11.2000r. zapłaciła zobowiązania w łącznej kwocie 1.060.698,45zł. Zdaniem Pełnomocnika wielkości spłat wierzycieli w okresie 6 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz dokumenty świadczące o płaceniu swoich zobowiązań w XII.2000r. wskazują jednoznacznie, iż dłużnik nie zaprzestał w sposób trwały i całkowity płacenia swoich długów, a w konsekwencji nie uchybił terminowi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 5 § l prawa upadłościowego). Z faktur i dokumentów, przedłożonych przez Pełnomocnika w dniu 14.03.2003r. wynika bowiem, że w okresie od 01. 12.2000r. do 05.01.2001r. (data złożenia wniosku o upadłość) Spółka dokonała zapłat na łączną kwotę 26.943,51zł oraz dokonała kompensat o wartości 190.919,85zł. Ze spisu wierzycieli, sporządzonego na dzień 30.11.2000r. wynika jednakże, iż Spółka na ten dzień posiadała zobowiązania wobec kontrahentów w kwocie 746.722,23zł. Bilans na 30.11.2000r. wskazuje, że zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń wynosiły 267.300zł. W sumie na dzień 30. 11.2000r., wg bilansu, zobowiązania Spółki wynosiły 1.159.200zł. Zestawienie powyższych wartości dowodzi, że Spółka pomimo płacenia części swoich zobowiązań w okresie od VI.2000r. do końca XI.2000r. posiadała jednocześnie nieopłacone zobowiązania w kwocie znacznie przewyższającej wartość uiszczanych zobowiązań. W opinii organu odwoławczego, ustalenia przyjęte są zbieżne z ustaleniami wynikającymi z zeznań Syndyka, który stwierdził, że w chwili, gdy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. 05.01.2001 r. jej majątek był niewielki, a jego wartość nie pozwalała na pełne pokrycie wszystkich długów. Podział majątku Spółki nastąpił tylko w pierwszej kategorii a suma, która została zaspokojona wynosiła jedynie 90.000zł. Zobowiązania Spółki wynosiły 1.108.030,30 zł. Zdaniem Syndyka stan majątkowy Spółki w chwili postawienia jej w stan upadłości był taki, że kwalifikował się do ogłoszenia upadłości, czyli Spółka trwale zaprzestała płacenia długów. Z treści wniosku syndyka, złożonego do Sądu Rejonowego w O. w dniu "[...]"r. wynika, że wartość księgowa majątku Spółki wynosiła jedynie 50.619,13 zł przy zerowym stanie konta. W celu ustalenia daty, od· której Spółka zaczęła zalegać z płatnościami wobec kontrahentów organy podatkowe poddały analizie "Spis wierzycieli sporządzony na dzień 30.11.2000r.", stanowiący załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze spisu tego wynika, że na dzień 30.11.2000 r. Spółka posiadała zobowiązania w kwocie 746.722,23zł u 39 kontrahentów. Przedłożone przez Spółkę w dniu 31.01.2006r. zestawienie faktur wskazuje, że część nieopłaconych faktur wystawiono na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności: - XII.1999r - kwota zaległości z faktury wystawionej w tym okresie przez sp.C wynosiła 68.299,36zł, - III kwartał 2000r. - kwota zaległości z faktur wystawionych w tym okresie wynosiła 439.980,02zł, co stanowiło prawie 60% zaległości na dzień 30. 11.2000r. - IV kwartał 2000r. - kwota zaległości z faktur wystawionych w tym okresie wynosiła 238.442,85zł, co stanowiło prawie 32% zaległości wykazanych na dzień 30.11.2000r. Powyższe dowodzi, że Spółka nie opłacała należności już w III kwartale 2000r.a stan zadłużenia na dzień 30.11.2000r. (należności Spółki na ten dzień wynosiły 373,9 tys. zł.) osiągnął poziom uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organów podatkowych na długo przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie była ona w stanie spłacać w pełni zobowiązań, a stan ten nie uległ już nigdy poprawie. Oznacza to, że Spółka trwale zaprzestała spłacania długów. Spłata części długów, czy to poprzez wpłaty bezpośrednie czy poprzez dokonanie kompensat, w stosunku do znacznych zaległości nie świadczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o ciągłości regulowania zobowiązań Spółki, a jedynie o wybiórczej spłacie kwot zadłużenia. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej nie może zgodzić się ze stanowiskiem Stron, iż Spółka nigdy nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań, a w konsekwencji nie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W opinii organów podatkowych sytuacja majątkowa Spółki wymagała bowiem od członków zarządu już co najmniej od III kwartału 2000r podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli. W opinii organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie biegłego rewidenta zawarte w złożonej opinii, że do dnia 29 .11.2000r., tj. do dnia wpływu wniosku wspólnika, tj. sp. B. - o zwołanie zgromadzenia w sprawie zgłoszenia wniosku o upadłość, Zarząd Spółki mógł nie posiadać informacji dających podstawę do złożenia takiego wniosku. Członkowie zarządu są obowiązani na bieżąco śledzić kondycję finansową podmiotu, a bezsprzecznym sygnałem złej kondycji finansowej Spółki była niemożność terminowego regulowania zobowiązań. Sytuację Spółki jako złą i dającą podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można było ocenić już w X.2000r. lub co najmniej na miesiąc przed zerwaniem umów przez sp.B Dlatego też, w ocenie organów podatkowych, złożenie w dniu 05.01.2001r. wniosku o ogłoszenie upadłości, po trwającym kilka miesięcy braku płynności finansowej, nastąpiło zbyt późno. Stanowisko w tym przedmiocie organy podatkowe wywiodły opierając się na zeznaniach Stron, syndyka upadłości, dokumentach znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego w O. (sygn. akt "[...]"), dotyczących postępowania upadłościowego Spółki A w O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje jednak, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]"oddalił skargę Z. G. i K.P. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt "[...]") uchylił ten wyrok, ale wbrew twierdzeniom Sądu Apelacyjnego, NSA nie wypowiedział się co do prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył pełnomocnik skarżących zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, tj: a) art. 116§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.5 ust.1 i 2 starego prawa upadłościowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego, a w konsekwencji uznanie, iż przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał orzeczenie odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki, gdyż w ocenie organów podatkowych nie wykazali oni okoliczności, o których mowa w art.116§ 1pkt 1) w związku z naruszeniem b) treści art. 1 §2 starego prawa upadłościowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, iż z dniem 30.11.2005r Sp A trwale i całkowicie zaprzestała płacenia długów, w sytuacji gdy w okresie od 1 grudnia do daty ogłoszenia upadłości uregulowała zobowiązania na łączną kwotę ponad 729.675,64zł, II. art. 107 i art.116§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie, w związku z treścią art.6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z treścią art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu: iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzone na podstawie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest podatkiem, a nie sankcją administracyjną, który nie zapłacony w terminie staje się zaległością uzasadniającą orzeczenie za nią odpowiedzialności wobec osób trzecich (Skarżących), a także związku z treścią zarzutów zawartych w pkt I i II III. art.233§1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go vv niniejszej sprawie, polegające na nie uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie, w jakim orzeczona została odpowiedzialność Skarżących i nie umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, IV. przepisów postępowania, tj. art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprze2 rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności, w zakresie wystąpienia bądź nie wystąpienia stanu całkowitej niewypłacalności, na niekorzyść Skarżących wbrew zasadzie in dubio pro tributio oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i logicznego rozumowania wyrażającego się ograniczeniem swych ustaleń wyłącznie do dowodów stanowiących sprawozdania w rozumieniu przepisów o rachunkowości, wbrew ustaleniom poczynionym przez biegłych z zakresu rachunkowości i finansów, w tym biegłego rewidenta i biegłego sądowego, powołanych wraz z opracowanymi przez nich opiniami na okoliczność ustalenia momentu trwałego i całkowitego stanu niewypłacalności Spółki A z wykorzystaniem całokształtu dowodów (w tym materiałów sprawozdawczych, na których opierają się organy podatkowe - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonych rozstrzygnięć. Pełnomocnik rozwijając powyższe twierdzi, że Strona pomimo wykazania przesłanek wynikających z jej obowiązków zawartych w art.116§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uwalniających ją od odpowiedzialności w trybie tego przepisu była wielokrotnie adresatem niezgodnych z prawem decyzji. Powyższe uzasadnia następująco: a) postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie było prowadzone sposób obiektywny z zachowaniem reguł praworządnego państwa prawa, ponieważ organy podatkowe co do techniki dowodzenia i sposobu dopuszczania dowodów w sprawie kierowały się z góry powziętą tezą o oczywistej zasadności odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich za zaległości podatkowe osoby prawnej. W opinii Pełnomocnika organy podatkowe całkowicie pominęły fakt, odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny i wyjątkowy. Dowodem na to było pomijanie lub marginalizowanie znaczenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżących, z jednoczesnym podnoszeniem do rangi kluczowych, tych dowodów, które służyły obronie tezy lansowanej przez organy podatkowe. Znajduje to wyraz zarówno w ocenie orzeczeń Sądów przywołany przez Skarżących, jak i dowodów na których oparły się Sądy (opinii os posiadających wiadomości specjalne). b) Pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu bezprawne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, skoro fundamentalna kwestia ustalenia momentu (daty) trwałej niewypłacalności jest przedmiotem całkowicie odmiennych ustaleń Skarżących i organów podatkowych. W opinii Pełnomocnika z dowodów przedłożonych przez Skarżących, na który składają się przede wszystkim zestawienia wpłat w okresie poprzedzającym upadłość, a szczególnie w okresie po złożeniu wniosku o upadłość wynika, iż czasu ogłoszenia upadłości w Spółce nie nastąpił trwały i całkowity stan niewypłacalności, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego stan ten wystąpił z dniem 30 listopada 2000r. Dlatego też, w sprawie objętej zaskarżonymi decyzjami sporne jest czy stan trwałej i całkowitej niewypłacalności nigdy nie wystąpił przed ogłoszeniem upadłości czy wystąpił 30 listopada 2000r. c) W opinii Pełnomocnika organ odwoławczy bezprawnie uzurpuje sol kompetencje do oceny zjawisk i kategorii mikroekonomicznych w kontekście przesłanek zawartych w art. 1, 2 i 5 starego prawa upadłościowego w warunkach, gdy ustalenia takie wymagają kwalifikacji (wiadomości specjalnych) i nie sprowadzają się tylko do uprawnień związanych ze stosowaniem ustaw podatkowych i aktów dotyczących rachunkowości. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w tym aspekcie uwidocznione jest w tej części uzasadnienia, w której organ odwoławczy polemizuje z ustaleniami biegłego rewidenta -. E. T., a następnie ustaleniami biegłej sądowej powołanej w sprawie, w której orzekały Sądy Pracy i Ubezpieczeń Społecznych obu instancji (nie zakwestionowanych przez Sąd Najwyższy), a w konsekwencji z ustaleniami Sądów. II. Pełnomocnik wskazuje, że organ odwoławczy oparł się na czterech grup: dowodów: danych bilansowych, rachunkach zysku i strat oraz sprawozdaniach F-01, z których wynika, że majątek Spółki na długo przed złożeniem wniosku o upadłość wskazywał na jej złą sytuację majątkową i płatniczą, informacji i zeznaniach syndyka masy upadłości Z. W., który podał, że majątek Spółki był niewielki, niezaspokojeniu należności podatkowych z masy upadłości, przyjęciu, że rozwiązanie kontraktów strategicznych z punktu widzenia funkcjonowania spółki A nastąpiło z przyczyn leżących po stronie tej Spółki, opierając się jedynie na treści uzasadnienia wypowiedzianych kontraktów. Pełnomocnik odnosząc się do każdego z w/w zagadnień zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zupełności postępowania dowodowego (art.187§1 Ordynacji podatkowej). Wskazał też na nieznajomość starego prawa upadłościowego, ograniczającą interpretację powyższych do wykazania spełnienia przesłanek z art.5§2 starego prawa upadłościowego, z pominięciem treści art.1 i 2 tego prawa. A. Dla uzasadnienia powyższego Pełnomocnik powołał wyrok Sądu Najwyższego z 6.06.1997r., sygn. akt III CKN 65/97, w którym Sąd wyjaśnił zasady składania przez przedsiębiorców wniosków o ogłoszenie upadłości. Komentując treść tego orzeczenia na tle nie zakwestionowanych przez organy podatkowe okoliczności uregulowania zobowiązań na kwotę ponad 700 tys.zł po dacie 1 grudnia 2000r., stwierdził iż ustalenie organów, że trwała i całkowita niewypłacalność nastąpiła w dniu 30 listopada 2000r. kompromituje organy podatkowe w kontekście wykładni treści art.2 prawa upadłościowego. Pełnomocnik wskazał, iż zła sytuacja finansowa Spółki nie była kwestionowana ani przez biegłych ani przez Sądy orzekające w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Niemniej jednak uznały one, iż do czasu ogłoszenia upadłości nie nastąpił trwały i całkowity stan niewypłacalności. Ustalenia organów podatkowych co do momentu powstania niewypłacalności są wynikiem zawężenia źródeł dowodowych. B. Pełnomocnik stwierdził, że ocena majątku Spółki dokonana przez syndyka nie może być wyłącznym wykładnikiem rzeczywistego jej majątku. C. Argumentem za orzeczeniem odpowiedzialności Skarżących nie może być też okoliczność, iż organy podatkowe nie zostały zaspokojone w całości. Na poparcie powyższego Pełnomocnik powołał wyrok WSA w Olsztynie z 16.07.2008r., sygn. akt I SA/Ol 228/08. D. Organom podatkowym zarzucił również, że nie wyjaśniły czy przyczyny wypowiedzenia kontraktów przez sp.B były rzeczywiste czy wyimaginowane. III. W opinii Pełnomocnika naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wiąże się również z wykorzystaniem w polemice z prawomocnymi orzeczeniami Sądów tych orzeczeń, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Dodatkowo organom podatkowym zarzucił, że w ich opinii zaskarżone decyzje przy ocenie faktów uwzględniają doświadczenie życiowe, w sytuacji, w której podatkowym procesie orzekania ostatecznie decyduje Dyrektor Izby Skarbowe na podstawie materiałów przygotowanych przez szeregowych pracowników Izby Skarbowej, których kwalifikacje i kompetencje, zwłaszcza w zakresie doświadczenia życiowego nie mogą być porównywane z kwalifikacjami osób posiadających wiadomości specjalne. Pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe chcąc obalić twierdzenia zawarte w opiniach biegłych winny z urzędu dopuścić przeciwdowód w postaci opinii biegłego. Uchwycenie stanu trwałej niewypłacalności na gruncie prawa upadłościowego, z uwagi na zindywidualizowany stan każdego przedsiębiorcy wymaga co do zasady wiadomości specjalnych, o czym świadczą nie tylko postępowania w trybie art.116 Ordynacji podatkowej, ale również postępowania oparte na przepisach Kodeksu spółek handlowych, czy prawa upadłościowego naprawczego. Sądy cywilne i karne korzystają z instytucji biegłych na tę właśnie okoliczność. Zdaniem Pełnomocnika, organy podatkowe nie mogą uzurpować wyłącznej racji do oceny zagadnień, które w osób oczywisty wymagają wiadomości specjalnych. IV. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał na zasady zbierania i oceny materiału dowodowego. V. Pełnomocnik zarzucił, że w sprawie objętej zaskarżonymi decyzjami zebrany materiał dowodowy oceniono nietrafnie. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że 30 listopada 2000r. nastąpiło zaprzestanie płacenia długów. Natomiast w doktrynie panuje zgoda co do poglądu, że "zaprzestanie płacenia długów" należy interpretować jako obiektywną niemożność wywiązania się przez dłużnika ze swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 1 grudnia 2000r. do lutego 2001 r. Spółka dokonała płatności na kwotę ponad 700 tys. zł, czyli kwotę przekraczającą czterokrotnie wartość kapitału zakładowego. Ta okoliczność, w opinii Pełnomocnika, nie została szczególnie wyeksponowana w zaskarżonej decyzji. Przypomniał też o wartości realizowanych kontraktów, które zostały zerwane oraz uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w B., w którym uznano, że w 2000r. nie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed tymi sądami uregulowany został w ustawach: z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z treści przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Z dalszych uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1) i rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Takie uregulowanie kognicji sądu oznacza, że sąd rozpoznając sprawę dokonuje kontroli, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji (aktu) przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czy zebrano wystarczający do rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy, czy dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zebranym materiale oraz czy ustalony stan faktyczny mieści się w dyspozycji przepisu prawa materialnego powołanego jako podstawa prawna decyzji (aktu) będącej przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie prawne zawarte w przepisie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza generalnie, że poza możliwością przeprowadzenia dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.), sąd administracyjny, rozpoznając sprawę, nie prowadzi postępowania dowodowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji – w sprawie niniejszej – Sąd stwierdził, iż w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji co do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za dodatkowe zobowiązania podatkowe orzeczone wobec spółki, zaskarżona decyzja narusza prawo. Dodatkowe zobowiązania podatkowe przewidziane w przepisie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; sprawa dotyczy 1999r.) nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Faktem jest, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane jest w ustawie podatkowej, w ustawie o podatku pod towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może ono być jednak traktowane jako podatek. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przepisie art. 2 ust.1-4 określa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wśród tych czynności nie wymienia się wskazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej (art. 27 ust. 5 ustawy o VAT) ani wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (art. 27 ust. 6 ustawy o VAT). Złożenie zatem nieprawidłowej deklaracji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro tak, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego ustalenie jest przewidziane w art. 27 ust 5-8 ustawy o VAT nie może być traktowane jako podatek. Z treści przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wynika wprost, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się wówczas, kiedy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej albo wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem sankcją (karą pieniężna) za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Należy także zwrócić uwagę na sformułowania użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 3 pkt 3 i art. 51 § 1- §3 oraz art. 52 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Otóż przepis art. 3 pkt 3 lit. a-c ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zapis "Ilekroć w ustawie jest mowa o: podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". Z treści przepisu wynika, więc że podatkami są same podatki i na równi z nimi świadczenia publicznoprawne wymienione pod literami "a" do "c". Przepisy art. 51 §1 i §3 i art. 52 §1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wymieniają pośród zaległości podatkowych opłat i niepodatkowych należności budżetu. Zdaniem Sądu - takie uregulowanie było zamierzone przez ustawodawcę. Nie można zatem pojęcia "zaległość podatkowa" rozciągać na niepodatkowe należności, a do takich należy sankcja w postaci ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust 5 lub ust. 6 ustawy o VAT. O sankcyjności dodatkowego zobowiązania podatkowego świadczy - jak to wyżej wskazano - to, że zobowiązanie to jest ustalane za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznano za sankcję a nie za zobowiązanie podatkowe między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.08.2008r., sygn. I FSK 972/07 (PP 2009/1/51); z 15.05.2008r. sygn I FSK 766/07 (Jur. Podat. 2008/6/34). Uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sankcję skutkuje iż nie może być ono uznane za zaległość podatkową. Takie zakwalifikowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Otóż w myśl art. 107 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach przewidzianych w rozdziale 15, Działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym, swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa także traktuje o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Odpowiedzialność członków zarządu spółki ograniczona została do odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skoro zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej, to za takie zobowiązanie członkowie zarządu spółki nie ponoszą odpowiedzialności. Stanowisko organu podatkowego iż ustawodawca posługuje się w przepisie art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ogólnym pojęciem "z tytułu zobowiązań" świadomie rozszerzył granice odpowiedzialności nie jest trafne. § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej rzeczywiście zawiera sformułowanie "z tytułu zobowiązań", które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, ale stanowi także że "odpowiedzialność członków zarządu określona w §1...". Przepis art. 116 § 1 stanowi, natomiast o odpowiedzialności członków zarządu "za zaległości podatkowe". Stąd § 2 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa traktuje również o zobowiązaniach podatkowych, a zatem nie może dotyczyć sankcji (kary). Orzeczenie zatem o odpowiedzialności K. P. i Z. G. jako członków zarządu spółki za dodatkowe zobowiązania podatkowe ustalone sp.A nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 107 §1 i art. 116 §1 oraz art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego zaskarżona decyzja w tej części podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności K.P. i Z.G.jako członków zarządu sp.A. za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z przepisu § 2 art. 116 Ordynacja podatkowa wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki dotyczy zaległości podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie poza sporem pozostaje istnienie zaległości podatkowych spółki, powstałych w czasie, kiedy K. P.i Z. G. pełnili funkcję członków Zarządu Spółki. Rozważenia zatem wymagało czy zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena stanowiły dostateczną podstawę do orzeczenia odpowiedzialności wymienionych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Otóż członkowie zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykażą, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęli postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadlosci, albo że niepodjęcie takich działań nastąpiło bez ich winy, bądź wskażą majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie nie budzi sporu to, iż nie wszczynano postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki. Niekwestionowanym jest też fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spornym pozostaje tylko to czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym terminie. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określony jest w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93 , poz. 834 i późn.; sprawa dotyczy zaległości podatkowych z 1999 i 2001r.) W myśl art. 5 §1 Prawa upadłościowego podmiot gospodarczy jest zobowiązany nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości chyba, że wniósł podanie o otwarcie postępowania upadłościowego. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten stanowi: "...od dnia zaprzestania płacenia długów...". W żadnej mierze nie można z tego przepisu wnioskować, ze ustawodawcy chodziło o zaprzestanie płacenia wszystkich długów. Wystarczy, że podmiot gospodarczy jest dłużnikiem, zalega z zapłatą długów. Także przepis art. 1 § 1 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Ani ten przepis ani wyżej powołany przepis art. 5 §1 nie stanowią, że ma to być całkowite zaprzestanie płacenia długów. Wystarczy zatem, że nie jest płacona część długów. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do odmiennej sytuacji, w której dopóki podmiot płaciłby chociaż część długów to nie byłoby podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i do ogłoszenia upadłości. Wreszcie z przepisu art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wynika, że upadłość (m.in.) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek jej nie wystarcza na zaspokojenie długów. W tym miejscu podkreślić należy, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie ma służyć zabezpieczeniu praw wszystkich wierzycieli. Mając na uwadze przepis art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z treści którego wynika, że sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy, sąd w niniejszej sprawie badał, czy dokonane przez organ ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zebranym materiale, czy cały materiał poddany został ocenie oraz czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ wyczerpują dyspozycję przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonych decyzji. Badając sprawę Sąd nie stwierdził, by którykolwiek w wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżących nie został uwzględniony. Zebrany w sprawie materiał był wystarczający do rozpatrzenia sprawy. Materiał ten został poddany analizie i ocenie. Organ podatkowy odniósł się do wyroków sądów powszechnych przedstawionych przez skarżących jak też przesłuchał E. T. i ocenił jego zeznania. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał organowi na stwierdzenie, że trudności płatnicze Spółki powstały znacznie wcześniej, niż zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Składane przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazywały od czerwca 2000r. wzrastającą stratę. Strata na koniec grudnia 2000r. była już o 805% wyższa od straty wykazanej na koniec czerwca 2000r. Bilans sporządzony na dzień 30 listopada 2000r., stanowiący załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości wskazuje, że zobowiązania krótkoterminowe spółki wyrażały się kwotą 1159200 zł. Zobowiązania te przekraczały wartość majątku stanowiącego równowartość 804300 zł. (majątek trwały i obrotowy). Zatem już na dzień 30 listopada 2000r. majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2000r. wynika, że w majątku poprzedzającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło dalsze pogorszenie stanu finansowego Spółki. Otóż zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 1059500 zł a jej majątek przedstawiał wartość 414400 zł. Majątek Spółki w odniesieniu do danych na 30 listopada 2000r. uległ uszczupleniu. Jeżeli zobowiązania Spółki na 30 listopada 2000r. wyrażały się kwotą 1159200 zł, to na 31 grudnia 2000r. wynosiły one 1059500 zł. Jednak w tym samym czasie majątek Spółki z kwoty 804300 zł zmniejszył się do 414400 zł. Z tego wypływa wniosek, że zmniejszenie zobowiązań Spółki następowało kosztem posiadanego majątku. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do dokumentów pochodzących od Spółki i w oparciu o ich treść dokonał ustaleń faktycznych. Oceniając dokumentację finansowo-księgową Spółki doszedł do wniosku, że datą od której należało liczyć termin dwutygodniowy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 30 listopada 2000r. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem zgłosić najpóźniej 14 grudnia 2000r. Analiza materiału zebranego w sprawie i jego konfrontacja z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy nie pozwala na stwierdzenie, iż ustalenia dokonane przez organ nie znajdują oparcia z zebranym materiale. Wprost przeciwnie ustalenia są wiernym odbiciem dokumentacji prowadzonej przez Spółkę. Nie ma znaczenia dla wyniku sprawy to, że Spółka po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spłaciła część zobowiązań, gdyż i tak nie wszystkie zobowiązania (długi) zostały zapłacone. W postępowaniu upadłościowym z masy upadłości pokryto tylko część zobowiązań Spółki. Na zaspokojenie wszystkich wierzycieli nie wystarczał majątek Spółki, o czym świadczy wynik zakończonego postępowania upadłościowego. Zauważyć należy, że instytucja upadłości przy zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie ma służyć zabezpieczeniu praw wszystkich wierzycieli. Płacenie części długów i "wybranym" wierzycielom po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zaprzecza tej zasadzie i nie świadczy wcale o tym, że Spółka nie zaprzestała płacenia długów. Organy podatkowe dysponowały całym materiałem dotyczącym działalności Spółki, a organ odwoławczy przeprowadził także dowody wskazane przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego- w tym przesłuchał także E.T.i poddał ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy odniósł się także do wyroku Sądu Apelacyjnego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w B. i wyraził pogląd, co do wpływu tego orzeczenia na wynik postępowania w sprawie podatkowej. Ocenił także zeznania E. T. w aspekcie całego, zebranego materiału i stwierdził, że zeznania te nie mogą być wystarczającym argumentem do stwierdzenia, że Spółka nie zaprzestała płacić długów trwale. Analiza akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe uchybiły przepisom prawa wymienionym w skardze. W szczególności trudno byłoby podzielić pogląd skarżących, że organy uchybiły przepisom art. 116 § 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z art.1 § 2 tegoż Prawa. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał przesłanki obligujące skarżących do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie, bowiem z przepisem art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspakajanie długów. U podstaw ogłoszenia upadłości leży zatem załamanie finansowego podmiotu gospodarczego. Załamanie finansowe podmiotu gospodarczego polega, między innymi, na braku możliwości zaspakajania wszystkich wierzycieli. Ochronę praw wierzycieli ustawodawca określił w przepisie art. 5 § 1 Prawa upadłościowego z 1934r. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym do wszczęcia postępowania upadłościowego bądź postępowania układowego będzie moment, w którym zarząd spółki, nie będący w stanie zrealizować zobowiązań wobec wierzycieli winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w celu ochrony zagrożonych praw wierzycieli. Podstawą ogłoszenia upadłości jest, więc taki stan podmiotu gospodarczego, w którym podmiot ten, z powodu braku środków nie płaci większości swoich długów. W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej - dokonując analizy dokumentów dotyczących stanu finansowego Spółki - precyzyjnie wykazał, że na 30 listopada 2000r. zobowiązania Spółki znacznie przewyższały jej należności. Na ten dzień Spółka nie posiadała już płynności finansowej i nie regulowała większości swoich zobowiązań. Realizacja zawartych przez Spółkę kontraktów była zagrożona. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wpływu zerwanych ze Spółką kontraktów i wykazał, że przyczyna zerwania kontraktów leżała po stronie spółki. O krytycznym stanie finansowym Spółki świadczy i to, że jej udziałowiec Holding spółka B 29 listopada 2000r., powołując się na przepis art. 277 § 1 Kodeksu handlowego wniosła o zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały i ogłoszenie upadłości spółki A. Skoro więc stan finansowy Spółki znany był jej udziałowcowi, to tym bardziej winien być znany jej Zarządowi. Ostatecznie o stanie finansowym Spółki jej Zarząd powziął wiadomość na podstawie bilansu sporządzonego na 30.11.2000r. Z tym dniem Spółka zaprzestała płacenia długów, a zatem termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał (najpóźniej) z dniem 14 grudnia 2000 r. (art. 5 § 1 Prawa upadłościowego z 1934r.). Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został dopiero w dniu 05.01.2001r., upadłość ogłoszona została orzeczeniem z 21 lutego 2001r. W okresie od 30 listopada 2000r. do 05.01.2001r. Spółka zaspokajała wierzycieli według własnego uznania. Tymczasem termin 14-dniowy przewidziany w Prawie upadłościowym (z 1934r.), przewidziany dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ma na celu ograniczenie do minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Członkowie Zarządu Spółki nie dochowując terminu ustawowego przewidzianego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i rozporządzając majątkiem Spółki według swego uznania działali z narażeniem praw wierzycieli. Fakt spłaty zobowiązań na kwotę 729675,64 zł po dacie zaistnienia podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być przesłanką do stwierdzenia, że Spółka nie zaprzestała płacenia długów i że jej stan finansowy nie był krytyczny. Prowadzi tylko do wniosku, że spłacanie zobowiązań Spółki, w sposób odmienny niż wynikałoby to z przepisów prawa upadłościowego, narusza prawa tych wierzycieli, których wierzytelności pomimo iż zostały sklasyfikowane w wyższej kategorii nie zostały zaspokojone. Zaznaczyć należy, że przepis art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (z 1934r.) miał na celu zabezpieczenie praw wierzycieli i tak winien być interpretowany w powiązaniu z art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawowa przesłanką odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność – całkowita lub częściowa – egzekucji wobec spółki. Zauważyć należy, że postępowanie upadłościowe jest szczególnym postępowaniem egzekucyjnym – jest tzw. egzekucją uniwersalną. Z akt sprawy wynika, że "[...]". po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego Sp.A. w O. wykreślone zostało z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W trakcie postępowania upadłościowego z masy upadłości zaspokajano tylko część wierzytelności zaliczonych do kategorii pierwszej. Niezaspokojenie wierzytelności w toku postępowania upadłościowego jest dla niezaspokojonych wierzycieli równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Reasumując Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członków Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe – z wyjątkiem orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Materiał zebrany w sprawie oraz ustalenia dokonane na jego podstawie uzasadniały w pełni zastosowanie przepisów art. 107 § 1 i art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa jak też art. 1 § 1 i 2 oraz art. 5 § 1 ustawy Prawo upadłościowe (z 1934r.). Sad nie podzielił stanowiska skarżących co do naruszenia przez organ przepisu art. 2 ustawy Prawa upadłościowego (z 1934r.). Z materiału zebranego w sprawie wynika, że w przypadku Spółki nie mieliśmy do czynienia z krótkotrwałym wstrzymaniem płacenia długów. Organ podatkowy w tym zakresie poczynił wystarczające ustalenia. Nie można też skutecznie zarzucać organowi, iż dopuścił się naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał zebrany w sprawie (z urzędu jak i przedstawiony przez skarżących) został w całości oceniony. Organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]"sygn. akt "[...]" W efekcie poczynionych wyżej uwag i rozważań Sąd uznał, iż skarga – poza częścią dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności członków Zarządu za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego – nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie. O niewykonywaniu decyzji w części uchylonej, Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Wobec nieuwzględnienia skargi w części, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).