I SA/Ol 94/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi G. H., H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2970 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą H. i G. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 25 651 zł. Z akt sprawy i motywów decyzji organu I instancji wynika, że: G. H. od 11 września 1998r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi pod nazwą – Hurtownia Owoców i Warzyw "A" w E.. W 2002r. dla potrzeb rozliczeń podatkowych prowadził księgi rachunkowe. H. H. w wymienionym roku nie osiągnęła żadnych przychodów (dochodów). We wspólnym zeznaniu rocznym małżonkowie wykazali dochód w wysokości 58.209 zł (przychód 6.466.049,26 zł; koszty uzyskania przychodu 6.407.839.95 zł) a po stosownych odliczeniach podatek należny w kwocie 7796 zł. Przeprowadzona w okresie od 25 maja 2004r. do 15 października 2005r. kontrola skutkowała następnie postępowaniem podatkowym zakończonym decyzją z dnia "[...]" określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 21.035 zł. Wymieniona decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wydaną w trybie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie podczas kontroli, że na koncie 240 (dotyczącym przepływów pieniężnych) wypływy były wyższe od wpływów, samo w sobie nie stanowiło dostatecznej podstawy do stwierdzenia nierzetelności księgi i szacowania podstawy opodatkowania, w szczególności bez przeprowadzenia analizy dowodów źródłowych, będących podstawą księgowania zdarzeń gospodarczych podatkowo istotnych. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy przeprowadzono jeszcze raz kontrolę (w okresie od 31 sierpnia do 9 października 2006r.) oraz dokonano badania ksiąg podatkowych- w okresie od 27 listopada 2007r. do 31 grudnia 2007r. Organ w decyzji wskazał na kwoty zaewidencjonowane na poszczególnych kontach ksiąg rachunkowych, dotyczących przychodów (konto 730,750) i kosztów (konta od 400 do 409 oraz 775). Stwierdził, że zakup towarów handlowych księgowany był bezpośrednio w ciężar kosztów (konto 401) w wartościach netto według cen zakupu i zaliczano je do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury. Na koniec roku poprzez inwentaryzację ustalano wartość zapasów. Natomiast porównanie zapisów w księdze rachunkowej z danymi wykazanymi w deklaracjach na zaliczki miesięczne ujawniło niezgodności polegające na deklarowaniu w poszczególnych miesiącach wyższego lub niższego przychodu a także wyższych lub niższych kosztów. W zeznaniu podatkowym zadeklarowano dochód wyższy o 5000 zł niż wynikało to z zapisów w księdze. Podatnik nie potrafił wyjaśnić przyczyn rozbieżności a przesłuchana na tę okoliczność w charakterze świadka księgowa oświadczyła, że dane w deklaracjach wykazywała w innych kwotach niż wynikało to z ksiąg rachunkowych w celu wykazania dochodu z działalności i dokonania zapłaty podatku. Na wysokość wykazanych w deklaracjach kosztów mogły też mieć wpływ błędy w księgowaniu. Dalej organ podatkowy podał, że w 2002r. zakup towarów handlowych w postaci warzyw i owoców podatnik udokumentował między innymi fakturami VAT RR. W tabeli na str. 6 decyzji organ wymienił kwoty wynikające z faktur za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia, wskazał też sposób księgowania zakupu netto- konto 401/1, kwotę VAT niepodlegającego zwrotowi- konto 409/1. Stwierdził, że za towar dokumentowany fakturami VAT RR podatnik płacił gotówką. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że w księgach rachunkowych zaksięgowane zostały w ciężar kosztów wydatki na zakup owoców i warzyw, udokumentowane fakturami VAT RR, pochodzącymi od: - podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji oświadczając, iż widniejące podpisy na tych fakturach nie są ich podpisami oraz, że nie uprawiali danego asortymentu owoców i warzyw, - podmiotów, które nie są rolnikami, nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej, -podmiotów nieistniejących. Według oświadczenia podatnika przesłuchanego na okoliczność przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, hurtownia zaopatrywała się w warzywa i owoce na giełdzie w Broniszach. Osobą odpowiedzialną za zaopatrzenie oraz uprawnioną do wystawiania faktur VAT RR był pracownik J. M. Zdaniem podatnika rolnicy, którzy nie potwierdzili transakcji bali się konsekwencji z tytułu nieprzechowywania faktur i najwygodniej im było zeznać, że nie sprzedawali M. warzyw i owoców. Ponadto na giełdzie w Broniszach istnieje pewna grupa ludzi, która skupuje od rolników owoce i warzywa i dalej sprzedaje. Stąd też może być tak, że dana osoba nie jest rolnikiem a faktura VAT RR wystawiona była na jej nazwisko. Wystawione faktury VAT RR są zgodne co do rodzaju, ilości i wartości towaru dostarczonego do Hurtowni. Towar, który wjeżdżał do magazynu był zawsze zgodny z fakturą VAT RR. Jego cena była nawet niższa od podawanej przez GUS. Organ podatkowy podał, że przesłuchany w dniu 2 marca 2007r. J. M. zeznał, że na giełdzie w Broniszach handlują również osoby, które nie są zarejestrowane, ani nie są rolnikami. Jako kupujący nie może tego sprawdzić. Nie wie, kto kim jest. Kupuje towar od osób nieznanych. Osoby te podają w celu wypisania faktury VAT RR dane, mogły to być dane innych osób, np. ojca, matki. Sam nie podpisywał faktur RR za sprzedawców. To osoby podające dane osobowe i wydające towar składały podpisy. Istnieją handlarze, którzy posługują się danymi innych osób. Na giełdzie mają przy sobie kartki z takimi danymi. W niektórych przypadkach sami wpisują w fakturach VAT RR dane osobowe w części dotyczącej danych osobowych sprzedawcy. Świadek zeznał, iż nie posiada list z danymi osobowymi osób handlujących w Broniszach. Wszystkie faktury VAT RR wystawiał zawsze w Broniszach. Ponadto zeznał, że dane wykazane w fakturach były zgodne ze stanem rzeczywistym. Inaczej nie mógłby rozliczyć się prawidłowo z magazynem z gotówki. Płatność za zakupione towary w Broniszach zawsze następuje w formie gotówki, ponieważ rolnicy obawiają się nieuczciwych handlarzy. Kwoty widniejące na fakturach zostały faktycznie zapłacone sprzedawcom towarów. Po przytoczeniu zeznań także innych pracowników podatnika, którzy stwierdzili, że jedyną osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT RR był J. M. Organ podatkowy przedstawił dane 75 osób przesłuchanych w charakterze świadków oraz opis ich zeznań w odniesieniu do faktur VAT RR na których byli oni wskazani jako sprzedawcy (str. od 9 do 27 decyzji). Następnie stwierdził, iż na podstawie analizy zeznań, w tym także złożonych przez wymienione osoby w toku postępowania przygotowawczego- karnego, ustalił, że podatnik w księdze rachunkowej zaewidencjonował zakup towarów (warzyw i owoców) na łączną kwotę 1.294.802,50 zł potwierdzonych fakturami VAT RR, nie dokumentującymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powyższe ustalenie dało podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne, odrzucenia ich mocy dowodowej na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że ustalając stan faktyczny opierano się na zeznaniach świadków, prawidłowo pouczonych o odpowiedzialności karnej, jaka grozi im za złożenie zeznań niezgodnych z prawdą lub zatajenie prawdy. Podatnik kwestionując te zeznania nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność zeznawania nieprawdy przez rolników. Zdaniem organu podatkowego świadkowie nie mieli powodu zeznawać nieprawdy, ponieważ nie ponieśliby żadnych negatywnych skutków podatkowych braku faktury czy sprzedaży bez faktur. Podatnik zawiadomiony o terminach przesłuchania poszczególnych świadków, zapoznany z materiałem dowodowym nie wskazał konkretnie, która z przesłuchanych osób zeznaje nieprawdę. Organ zaznaczył, że w protokole z badania księgi nie odniesiono się do ewidencjonowania zakupionego towaru na kartotekach asortymentowych, ponieważ w trakcie kontroli wyrywkowo sprawdzono przychody i rozchody towarów na kartotekach magazynowych dla czterech grup towarów. Nie kwestionowano rodzaju zakupionego towaru, a jedynie rzetelność dowodów dokumentujących zakup. Wyjaśnił, że bez znaczenia dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg pozostaje postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Podatnik w prowadzonych rejestrach zakupu towarów VAT nie ewidencjonował w ogóle faktur VAT RR, a w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2002 nie wykazywał do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT RR. Z uwagi na to, że przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w ww. rejestrze oraz nie miały wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, prowadzone rejestry dla potrzeb tego podatku uznano za rzetelne i niewadliwe. Nierzetelne dowody w postaci faktur VAT RR zostały zaewidencjonowane w księdze rachunkowej prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowiły koszty uzyskania przychodu i wpłynęły na wysokość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższego nie zmienia okoliczność, iż prowadzone przez Komendę Policji na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodzenie zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Rejonowego z dnia "[...]" znak: "[...]" . Według Prokuratora Rejonowego wystawione faktury VAT RR nie stanowiły dokumentów w rozumieniu art. 115 § 15 kk, bowiem nie posłużyły do rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Potwierdzały jedynie obrót gotówkowy. Ich wystawienie wynikało z mylnego przeświadczenia właściciela hurtowni, że ma taki obowiązek. W związku z tym, iż nie stanowiły dokumentów, tym samym podrobienie podpisów osób sprzedających nie może stanowić przestępstwa z art. 270 § 1 kk. Organ podatkowy stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego dają podatnikowi możliwość wyboru sposobu dokumentowania zakupu produktów rolnych od rolników. Skoro dokonując takiego wyboru podatnik uznał, iż zakup produktów rolnych będzie dokumentowany fakturami VAT RR to winien mieć świadomość, iż dowody tego rodzaju muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa podatkowego i w sposób rzetelny dokumentować przebieg danej operacji gospodarczej. Dowodów tych nie można uznać za rzetelne tylko i wyłącznie dlatego, że zawierają one wszystkie elementy wymienione w art. 33b ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Do wystawienia tych dowodów obowiązany był podatnik bądź osoba upoważniona, w tym przypadku pracownik Hurtowni J. M. W związku z tym na podatniku lub osobie upoważnionej ciążył obowiązek sprawdzenia, przed wystawieniem takiego dowodu, czy osoba dokonująca sprzedaży produktów rolnych jest rolnikiem i czy posługuje się własnymi danymi osobowymi. Podkreślił, że analiza zapisów dokonanych w fakturach VAT RR wykazała, że w wielu przypadkach występują niespójności w danych osobowych kontrahentów (nazwiskach, imionach, nazwach i numerach ulic, numerach dowodu osobistego, tj. wskazany jest numer starego dowodu osobistego, w sytuacji gdy kontrahent posługiwał się już nowym dowodem osobistym) oraz podpisach złożonych na owych fakturach. Natomiast z zeznań J. M. wynika, że wystawiając fakturę VAT RR nie weryfikował danych osobowych podawanych przez sprzedających, jak również pozwalał im osobiście wpisywać dane na fakturach. Z zeznań wynika również, że znani mu byli handlarze, którzy sprzedając produkty rolne na giełdzie w Broniszach posługiwali się danymi innych osób. Powyższe potwierdza, iż nie zadbał o to, by dokonane transakcje odzwierciedlały stan rzeczywisty. Organ podatkowy zaznaczył, że z zeznań niektórych świadków złożonych przed organami ścigania wynika, iż sprzedawali bądź mogli dokonywać sprzedaży swoich produktów na rzecz Hurtowni "A". Nie otrzymali oni jednak od przedstawiciela Hurtowni żadnych faktur pomimo, że spisywał on ich dane osobowe, w celu wystawienia faktury i przesłania jej pocztą. W wielu wypadkach okazane w trakcie przesłuchań faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, ponieważ nie zostały przez świadków podpisane, transakcje nie mogły być przeprowadzone, ponieważ w tym samym okresie świadkowie nie prowadzili upraw danego rodzaju bądź w ogóle nie uprawiali produktów wymienionych w rachunkach, ilości wykazane w rachunkach przekraczały ich zdolność produkcyjną oraz transportową. Następnie organ podatkowy wskazał, że poczynił próby ustalenia jakie były w danym dniu notowania cen poszczególnych owoców i warzyw sprzedawanych na Giełdzie w Broniszach w latach 2002-2004. Z pozyskanych informacji z Internetu oraz rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Warszawskiego Rolno- Spożywczego Rynku Hurtowego Bronisze S.A. wynika, iż ceny oferowanych tam produktów są ujmowane w przedziałach cenowych od ceny najniższej do ceny najwyższej oferowanej w danym dniu za dany produkt. W tej sytuacji nie zasadnym było ponoszenie dodatkowych kosztów w celu pozyskania tych danych. Z zeznań złożonych w dniu 1 marca 2007r. przez podatnika wynika, iż kontrolował na bieżąco ceny produktów rolnych, a zatem z całą pewnością ceny danego produktu wynikające z faktur VAT RR mieściły się w notowaniach giełdowych z danego dnia, ponieważ J. M. musiał rozliczyć się z zakupionego towaru i pobranej gotówki. Prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Rejonową nie wykazało, kto mógł podrabiać faktury VAT RR. Zeznania złożone przez J. M., iż to on wystawiał faktury, a podpisy na fakturach składali sprzedawcy w jego obecności i jeżeli podpisy zostały na tych fakturach podrobione to mogli to tylko zrobić sprzedający towar uznano za wiarygodne. Wobec powyższego organ uznał, że towary na Giełdzie w Broniszach J. M. nabywał od osób trzecich, czyli od osób niebędących rolnikami i prowadzących działalność gospodarczą nie zgłoszoną do opodatkowania. Wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. W myśl ust. 2 wymienionego wyżej artykułu księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej artykułu księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. W myśl art. 193 §1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z §2 wymienionego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 §4 ustawy). Z uwagi na to, że podatnik w księdze rachunkowej zaewidencjonował zakup towarów na podstawie dowodów księgowych w postaci faktur VAT RR, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w myśl powołanych przepisów, księgę ze rok 2002 w części dotyczącej kosztów poniesionych na zakup towarów handlowych uznaje się za nierzetelną. Nie stanowi ona dowodu w myśl art. 193 §4 ustawy Ordynacja Podatkowa w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dalej wywiódł, że odrzucenie księgi w wyżej wskazanym zakresie daje podstawę do szacowania podstawy opodatkowania ponieważ działanie w postaci wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów w całości kwestionowanych wydatków na zakup towarów nie zmierzałoby do rzeczywistego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Jednocześnie przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według wymienionych metod: 1) porównawczej wewnętrznej- polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, 2) porównawczej zewnętrznej- polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, 3) remanentowej- polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, 4) produkcyjnej- polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa 5) kosztowej- polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, 6) udziału dochodu w obrocie- polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w całym obrocie. Organ stwierdził, że uzyskane w latach ubiegłych przychody podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w znacznej mierze różnią się wysokością, tj. są znacznie niższe od przychodu uzyskanego w roku 2002. W związku z tym określenie podstawy opodatkowania w wyniku porównania wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu nie odzwierciedlałoby rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Niemożliwe jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Na rynku lokalnym istnieją podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie co strona postępowania. Jednakże dokonana analiza dowodów będących w posiadaniu organu podatkowego w postaci deklaracji i zeznań podatkowych wykazała, że są to podmioty o znacznie mniejszych rozmiarach, a więc o mniejszej konkurencyjności i aktywności na rynku, zatrudniające mniejszą liczbę pracowników. Niemożliwe jest zastosowanie metody remanentowej, bowiem organ podatkowy nie dysponuje większą ilością pomiarów zapasów, które umożliwiałyby ustalenie rzeczywistej wielkości obrotów. Znana jest organowi wielkość remanentu początkowego i końcowego na rok 2002. Metoda produkcyjna nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ strona nie prowadziła działalności produkcyjnej. Z uwagi na brak pełnych danych, co do wysokości poniesionych kosztów w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania metoda kosztowa. W prowadzonej działalności gospodarczej występuje duży przekrój asortymentowy sprzedawanych towarów, co uniemożliwia zastosowanie metody udziału dochodu w przychodach. Zdaniem organu do określenia podstawy do opodatkowania nie jest możliwe zastosowanie żadnych z wyżej wymienionych metod. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje wysokości wykazanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2002. Powołując się na art. 23 §4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał oszacowania części kosztów uzyskania przychodów przyjmując, że skoro z analizy dowodów wynikało, że podatnik dokonywał zakupu produktów rolnych od osób niezarejestrowanych jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą- w związku tym niepłacących żadnych podatków- to ceny ich towarów były niższe w tych przypadkach, od cen obowiązujących w tym czasie i miejscu, niż ceny u podatników zarejestrowanych i płacących podatki co najmniej w wysokości 19 %. Dlatego uznał, za zasadnie pomniejszenie zakupu towarów na łączną kwotę 1.294.802,50 zł udokumentowanego fakturami VAT RR nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jako punkt wyjścia przyjęto, iż najniższa skala podatkowa w roku 2002 wynosiła 19%, a zatem skoro był to obrót nieewidencjonowany, od którego nie uiszczono podatku, to logika i doświadczenie życiowe wskazuje na to, że korzyści z przeprowadzonych transakcji w powyższym zakresie były obopólne. W takim przypadku korzyści wynikające z niezapłaconego podatku przez sprzedawców zdaniem organu podatkowego należy podzielić po połowie na sprzedającego i kupującego w przypadkach tego rodzaju transakcji. Organ zaznaczył, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2001r. sygnatura akt SA/SZ 1748/99. Wskazał, że odmienne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007r., Sygn. akt II FSK 974/06. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż w przypadku gdy podatnik zaliczył w ciężar kosztów wydatki udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących lub podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji i w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie kwestionowanych wydatków, w tej sytuacji zasadnym było podstawę opodatkowania ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Wyjaśnił, iż dokonując szacowania kosztów uzyskania przychodów w sposób opisany wyżej wziął pod uwagę fakt, że podatnik musiał ponosić koszty związane z zakupem towarów skoro osiągał przychód z ich sprzedaży. Następnie wyliczył dochód w wys. 176.215,55 zł pomniejszając wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o kwotę 123.006,24 zł (1.294.802,50 zł x 9,5%). Określając zobowiązanie podatkowe na kwotę 25.651 zł pomniejszył wyliczony dochód o 1/3 straty z roku 1999 i 50 % straty z roku 2000 oraz uwzględnił stosowne odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatników, w którym zarzucono decyzji organu I instancji naruszenie art. 23 §3, §4 i §5 oraz art. 120, 121,122,124,210 §4 Ordynacji podatkowej przez: -brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego na okoliczność wyjaśnienia, skąd według przesłuchiwanych osób, które nie potwierdziły dokonanych transakcji wg okazanych faktur VAT RR podatnik lub jego pracownik mogli pozyskiwać ich dane osobowe -nieuwzględnienie zeznań J. M. iż prawidłowo sporządzał faktury na podstawie danych, które podawali mu sprzedający i wydający towar, których to danych nie mógł sprawdzić, a także, że musiał rozliczyć się z pobranej gotówki -pominięcie faktu ewidencjonowania zakupionego towaru na kartotekach asortymentowych i jego rozchodowania w momencie sprzedaży -odmienne traktowanie faktur VAT RR dla celów podatku VAT, gdzie nie stwierdzono nierzetelności ewidencji i dla celów podatku dochodowego, gdzie te same faktury stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności księgi -nieuwzględnienie stanowiska Prokuratury Rejonowej -niezasadne przypisanie podatnikowi braku aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, gdyż to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego -błędne uznanie, że zaistniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania a także niepełne i powierzchowne uzasadnienie przyczyn uniemożliwiających zastosowanie metod wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej -dowolne szacowanie, bez wskazania na jakiej podstawie przyjęto, że ceny płacone przez podatnika były niższe od cen faktycznie obowiązujących i odstąpienie od ustalenia jakie były ceny owoców i warzyw w danym dniu na giełdzie w Broniszach. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Przytaczając treść art. 193 §1, §2 i §4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. 2002r., Nr 76, poz. 694) stwierdził, że "dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (nierzetelny), a więc sprzeczny z wymaganiami wskazanych przepisów to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należy nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas) ale i podmiotami operacji gospodarczej. W jego ocenie zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym jak też w postępowaniu przygotowawczym pozwala na stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Organ odwoławczy podkreślił (wskazując na niektóre zeznania) że osoby figurujące na fakturach VAT RR jako kontrahenci podatnika w zdecydowanej większości potwierdziły w postępowaniu przygotowawczym swoje zeznania składane przed właściwymi urzędami skarbowymi kwestionujące sprzedaż danego typu towarów oraz autentyczność podpisów na dokumentach. Nie zgodził się z argumentacją strony, że umorzenie przez Prokuraturę Rejonową w dniu "[...]" dochodzenia w sprawie podrobienia faktur VAT RR oznacza, że zeznania świadków są fałszywe i nie wolno ich brać pod uwagę jako dowodów w postępowaniu. Wskazał, że wszyscy świadkowie przed złożeniem zeznań zostali w prawidłowy sposób pouczeni o odpowiedzialności za złożenie zeznań niezgodnych z prawdą. Nie można przyjąć, jak twierdzi strona, iż świadkowie- około 70 osób z różnych stron Polski, nie powiązani ze sobą, nie potwierdzając transakcji zeznawali nieprawdę. Osoby będące rolnikami opłacają podatek rolny, mogą swoje produkty sprzedawać na bazarach, nie płacą podatku dochodowego. Nie mają również obowiązku wystawiania rachunków. Zakup towarów od tych osób ma obowiązek udokumentować nabywca towarów poprzez sporządzenie dowodu zastępczego lub wystawienie faktury VAT RR. Zdaniem organu odwoławczego, świadkowie nie mieli zatem powodu zeznawać nieprawdę. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że faktury VAT RR, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych stanowią 72,4 % całości zakupu towarów dokumentowanych fakturami VAT RR. Dyrektor Izy Skarbowej podzielił te stanowisko organu podatkowego I instancji zarówno co do konieczności szacowania podstawy opodatkowania w związku z nieuznaniem za dowód księgi rachunkowej w części dotyczącej kosztów jak i przyjętej metody. Wskazał, że stan faktyczny sprawy jest taki, że mimo iż organ podatkowy nie kwestionuje samego zakupu towarów to bez wskazania danych faktycznych sprzedawców nie może ustalić wartości, którą strona wydatkowała za zakupiony towar. Prawidłowo zatem organ I instancji pomniejszył koszty uzyskania przychodu wynikające z zakwestionowanych faktur VAT RR o 9,5 % wychodząc z założenia, że koszty zakupu towarów od osób nie będących rolnikami, nie płacących podatków powinny być niższe. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił argumenty, które dostatecznie wyjaśniły, dlaczego nie można było oszacować podstawy opodatkowania według metod wymienionych w art., 23 §3 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie naruszył art. 23 §2, §3, §4 ani art. 124 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 285 §1 i 2, art. 285a §1 i art. 286 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyznał, iż nieprawidłowe było działanie organu podatkowego I instancji polegające na zabezpieczeniu dokumentów bez sporządzenia protokołu, jednak pozostało to bez wpływu na dalsze postępowanie oraz rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. i H. H. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.: -art. 23 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo, iż nie zaistniały ustawowe przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w szczególności w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z ostrożności procesowej również błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest wystarczającą podstawą do jego stosowania, bez konieczności odniesienia ich do ustawowych przesłanek przepisu. -art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000, NR 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowane za pomocą księgowych dowodów zastępczych; -art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez nieuznanie ułomnej faktury VAT RR za księgowy dowód zastępczy; -art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonywaniu ustaleń nie mających znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykraczających poza granice postępowania, prowadzenie "negatywnego" postępowania dowodowego polegającego na uzasadnianiu twierdzeń organu dowodami pośrednimi, z jednoczesnym pominięciem przeprowadzenia dowodów, które wprost mogłyby potwierdzić wykazane w fakturach VAT RR ceny jednostkowe; -art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów pozwalających organowi na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co powinno poprzedzać skorzystanie przez ten organ z "instytucji" art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej; nie określenie jakie znaczenie dla sprawy ma stwierdzona wadliwość ksiąg, co spowodowało iż nie została ona pozbawiona domniemania prawdziwości, niewyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska w sprawie, w szczególności w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, nie podjęcie próby ustalenia rynkowych cen jednostkowych zakupionych warzyw -art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów (chociażby statystycznych) potwierdzających ceny jednostkowe warzyw obowiązujące w 2002r. -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione zawyżenia kosztów zakupu o 9,5 % bez kwestionowania cen jednostkowych, art. 193 §2 i §3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg za nierzetelne bez kwestionowania ilościowego zakupu i sprzedaży towarów dokonanej przez podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 §1 Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, że stwierdzenie przez organ, że księgi rachunkowe po stronie kosztów są nierzetelne, z czym się nie zgadzają, oznacza, że w zakresie, w jakim została stwierdzona ta nierzetelność, zostają one pozbawione szczególnej mocy dowodowej wynikającej z przyznanego im domniemania prawdziwości. Zauważył, że o ile przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu nierzetelności księgi zawsze prowadzi do pozbawienia jej szczególnej mocy dowodowej, o tyle stwierdzenie jej wadliwości nie zawsze wywołuje taki skutek. Wadliwość ksiąg skutkuje pozbawieniem ich mocy dowodu zupełnego jedynie w przypadku, gdy wady te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie wadliwości ksiąg obliguje organy podatkowe do jednoczesnego określenia, jakie znaczenie dla sprawy mają wykazane nieprawidłowości. Brak dokonania takich ustaleń, zdaniem skarżących powoduje, że księga tylko przez sam fakt uznania jej za wadliwą, nie zostaje pozbawiona szczególnej mocy dowodowej (domniemania prawdziwości). Organ II instancji w ocenie sprawy fakt ten pominął. Ta okoliczność stanowiła niewątpliwie jedną z negatywnych przesłanek zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał prawnej analizy ustawowych przesłanek dopuszczalności zastosowania powołanego przepisu, mimo podniesienia tej kwestii w odwołaniu, a tym samym nie odniósł się do zasadniczych zarzutów odwołania. Skarżący podnieśli, że fakt odmowy księdze szczególnej mocy dowodowej nie oznacza, iż przestaje być dowodem w prowadzonej sprawie podatkowej. Dyrektor Izby, tak jak i organ I instancji, uznając badane księgi za nierzetelne, niejako automatycznie pozbawił je w ogóle znaczenia dowodowego, oczywiście w określonym zakresie, czego konsekwencją było oparcie ustaleń poczynionych w sprawie w zasadzie wyłączenie na dowodach przeprowadzonych przez organ lub na wyciągniętych przez ten organ wnioskach, często dowolnych. Zdaniem skarżących, z treści art. 23 §1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek szacowania podstawy opodatkowania, a możliwość. Jeżeli jednak, zdaniem organu, wykryte nieprawidłowości uzasadniają szacowanie kosztów podatnika w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, to przyjęcie takiego rozwiązania wymaga od organu stosownego uzasadnienia w odniesieniu do ustawowych przesłanek określonych w art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, a nie w odniesieniu do okoliczności kwestionujących wiarygodność ksiąg. Błędnie zatem Dyrektor Izby swoje stanowisko w sprawie w zakresie szacowania przychodu, za organem I instancji, uzasadnił wyłącznie samym faktem zanegowania domniemania prawdziwości ksiąg, nie dokonując, a nawet nie podejmując próby prawnej analizy dopuszczalności zastosowania takiego rozwiązania. Dyrektor Izby nie zastosował się do nakazu wynikającego z art. 23 §2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, należy dojść do wniosku, że w razie nieuznania księgi podatkowej jako dowodu zupełnego organ podatkowy obowiązany jest nadal prowadzić postępowanie w celu zebrania dowodów, które pozwolą mu na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli po dokonaniu oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowodów dostarczonych przez stronę na podstawie art. 193 §8 Ordynacji podatkowej, dojdzie do wniosku, że materiał ten oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie będą pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy może ustalić ją w drodze oszacowania. Takiej analizy sprawy organy podatkowe nie przeprowadziły. Istotnym błędem było to, że postępowanie w ogóle nie było prowadzone w kierunku zebrania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, szczególnie dowodów potwierdzających lub kwestionujących ceny jednostkowe. W ocenie skarżących dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalały organom podatkowym na szacunkowe określenie dochodu, w szczególności że organy obu instancji, w toku postępowania nie kwestionowały ilościowego zakupu towarów przez podatnika, ani też nie zmierzały do udowodnienia, że podatnik sprzedał inną ilość, niż zakupił. Nie kwestionowały ceny jednostkowej. Zatem nie miały najmniejszych powodów do stosowania metody szacunkowego określania kosztów zakupu. Tak więc nieprawidłowości na które wskazywał organ, niezależnie od ich zasadności nie były okolicznościami, które uzasadniały pominięcie danych zawartych w księgach podatkowych. Skarżący podnoszą, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji swego postępowania w sytuacji, gdy jest ono zgodne z normami prawa (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), gdyż tych norm nie narusza. Urząd Skarbowy nie potrafił wskazać wprost na ilościowe nieprawidłowości (organ swoich zastrzeżeń nie odniósł np. do różnic ilościowych w zakupie i sprzedaży towaru, nieprawidłowości inwentaryzacji) więc starał się poprzeć swoją tezę innymi dowodami, przy czym i ich ocena budzi zastrzeżenia. W szczególności w zakresie odmowy wiarygodności zeznaniom J. M., który wprost podał, że zakupy towarów były zgodne z zapisami w dokumentach źródłowych. Kartoteki ilościowo- księgowe zdaniem skarżących są wystarczającym dowodem potwierdzającym zeznania pracownika. Skarżący nie zgadzają się z ustaleniami organów II instancji, iż dostawcami towarów były osoby niezarejestrowane jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wniosek ten nie został poparty żadnymi dowodami, jak również żaden dowód na potwierdzenie tej tezy nie został przeprowadzony. Przyznają, że wystawione faktury VAT RR nie spełniają wszystkich norm wynikających z przepisów o podatku od towarów usług i dlatego podatnik nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego, ale nie dyskwalifikuje to ich jako dokumentów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja umarzająca postępowanie w VAT i potwierdzająca prawidłowość księgowania, jednocześnie daje wyraźny sygnał, że faktury te spełniają wszystkie normy dokumentów wymienionych w art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Podnoszą, że sprzedaż zakupionych towarów została dokonana a jej wartość nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, ani w odniesieniu ogólnym ani co do poszczególnych czynności, ani do osiągniętej marży. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając słuszność ustaleń organu I instancji nie odniósł się w pełni do kwestii podnoszonych przez Skarżących w odwołaniu, a jedynie poprzestał na wykazywaniu słuszności przyjętych przez organ I instancji założeń. W szczególności pominął istotny zarzut skarżących, iż decyzja I instancji zawierała wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, iż organ I instancji oszacował ogólną wartość zakupu pomimo, że powinien tego dokonać w oparciu o niepodważoną ilość zakupionego towaru i jego niepodważoną cenę. Skarżący nie zgadzają się z uznaniem przez organy za nierzetelne ksiąg podatkowych. Przytaczając tezy z orzecznictwa (wyroku NSA z dnia 25 maja 2000r. I SA/Łd 2083/98 niepubl. , wyroku NSA z 8 grudnia 1999r. III SA 44/99, niepubl.) wywodzą, że wbrew temu orzecznictwu szacunkowe wyliczenie kosztów podatnika było punktem wyjścia do uznania ksiąg za nierzetelne. Zdaniem skarżących oparcie zapisów w księgach na wystawionych przez podatnika fakturach VAT RR, nawet jeżeli część z nich nie spełniała norm VAT a spełniła normy w podatku dochodowym może skutkować jedynie wadliwością ksiąg nie pozbawiając ich jednak mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzja podlega uchyleniu, ale nie wszystkie zarzuty i argumenty skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczane uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg (w zależności od rozmiarów działalności) nakłada na podatników art. 24a u.p.d.o.f. Natomiast art. 24 b tej ustawy stanowi, że jeżeli ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24 a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przykłada dużą wagę do prawidłowego dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych, określając, niezależnie od unormowań o charakterze ogólnym, zawartych w Ordynacji podatkowej, skutki nieprawidłowego prowadzenia ksiąg. Należy przy tym zauważyć, że w pojęciu prawidłowości mieści się zarówno rzetelność jak i niewadliwość. Z art. 24a ust. 1 wynika wskazanie, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zauważyć przy tym należy, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76m poz. 694 ze zm.) mają za zadanie rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy podmiotu gospodarczego obowiązanego do ich prowadzenia. Stąd ujmowanie w tych księgach wszystkich zdarzeń i operacji gospodarczych na odpowiednich kontach daje możliwość "wychwycenia" ewentualnych sprzeczności ekonomicznych między poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej podatnika, co może też doprowadzić do ustaleń w kwestii prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających znaczenie podatkowe. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że z akt podatkowych wynika, iż w rozpatrywanej sprawie wyraźnie wystąpiły dwie fazy postępowania, przy czym zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w drugiej fazie, z pominięciem ustaleń wcześniejszych. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia 13 czerwca 2006r. że stwierdzenie, iż na koncie wpływów i wypływów gotówkowych "wypływy" były wyższe od wpływów nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania nierzetelności ksiąg i szacowania podstaw opodatkowania, w szczególności gdy nie dopełniono wymogu formalnego- sporządzenia protokołu z badania ksiąg, nie oznacza, że takie ustalenie nie ma znaczenia w dalszym postępowaniu. Pominięcie części materiału dowodowego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego mogłoby rzutować na stanowisko organu co do zakresu nierzetelności ksiąg oraz rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania przy przyjęciu odpowiedniej metody szacowania podstawy opodatkowania. W związku z tym, że decyzja została oparta wyłącznie na ustaleniach związanych z zakupem towarów w szczególności udokumentowanych fakturami VAT RR spór między stronami sprowadza się do kwestii następujących: 1) czy dowody źródłowe w postaci wystawionych przez pracownika skarżącego faktur VAT RR mających dokumentować zakup od rolników ryczałtowych warzyw i owoców niepotwierdzone przez osoby wskazane w nich jako sprzedawcy (zarówno rolnicy jak i nie będące rolnikami) oraz nie istniejące- niepoddające się identyfikacji stanowiące podstawę zapisów w księdze handlowej czynią tę księgę nierzetelną- jak przyjęły organy czy też tylko wadliwą, jak twierdzą skarżący. 2) czy zasadnie zastosowano szacowanie podstawy opodatkowania 3) czy zastosowana metoda szacowania była właściwa i optymalna w stanie faktycznym sprawy Wypowiadając się w odniesieniu do zagadnienia wskazanego w punkcie 1 nie sposób nie rozważyć roli faktury VAT w postępowaniu podatkowym, w tym- szczególnej- jaką jest faktura VAT RR w kontekście obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Według ust. 2 powołanego artykułu podstawą zapisów są dowody źródłowe: zewnętrzne obce- otrzymane od kontrahentów; zewnętrzne własne- przekazywane w oryginale kontrahentowi; wewnętrzne- dotyczące operacji wewnątrz jednostki (w ust. 3 tego przepisu wskazano, że podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe między innymi zastępcze- wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego, obcego dowodu źródłowego. W art. 20 ust. 4 ustawy ustawodawca zezwala na udokumentowanie operacji gospodarczej ze pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Zwrócić jednak trzeba uwagę na to, że może to nastąpić wyłącznie w przypadku "uzasadnionego braku możliwości" uzyskania zewnętrznych, obcych dowodów źródłowych; nie może dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu powszechnie (co prezentują także organy) utarło się błędne przekonanie, że brak obowiązku wystawiania przez rolników rachunków za sprzedawane przez nich produkty pochodzące z własnej uprawy lub hodowli- w okolicznościach wskazanych w art. 87 §2 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny z "uzasadnionym brakiem możliwości" uzyskania zwykłego rachunku od rolnika np. stale sprzedającego towary na giełdzie. Zupełnie innym zagadnieniem jest wystawianie przez "czynnych" podatników podatku od towarów i usług faktur VAT RR. Należy stwierdzić, że z treści art. 33a, 33b, 33c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.- uregulowań obowiązujących w 2002r.) wynika, że wystawienie faktury VAT RR przez nabywcę towarów od rolnika ryczałtowego wiąże się z przyznaniem przez ustawodawcę prawa do częściowego zwrotu podatku naliczonego rolnikom ryczałtowym, to jest podatnikom zwolnionym od tego podatku, a więc sprzedającym swoje produkty bez podatku naliczonego i co do zasady nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT . W związku z tym zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu nie może być w pełni utożsamiany z podatkiem naliczonym. Traktowany jest jak podatek naliczany w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ile nie budzi wątpliwości fakt, że taki zwrot rzeczywiście miał miejsce. Ustawodawca możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego warunkuje koniecznością zapłaty za towary i usługi wraz ze zwrotem podatku za pośrednictwem banku, na rachunek rolnika. Podobnie przecież rzecz się ma ze zwrotem podatku naliczonego (różnicy podatku) przez organ podatkowy- może to nastąpić wyłącznie na rachunek podatnika. Tak więc wystawione przez podatnika faktury VAT RR które nie potwierdzają zakupu towarów od rolnika ryczałtowego, nie stanowią dowodów zastępczych w rozumieniu art. 20 ust. 4 Ustawy o rachunkowości. Są dowodami nierzetelnymi, a więc skutkują brakiem możliwości odliczenia "zwrotu podatku" od podatku należnego na gruncie ustawy o VAT nie tylko ze względu na szczególne uregulowanie (konieczność zwrotu na rachunek bankowy rolnika) ale ze względu na to, że każda faktura VAT nie potwierdzająca rzeczywistego przebiegu transakcji (również w zakresie podmiotowym) nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w tej fakturze. Nie można przyjąć jak chcą skarżący, że nierzetelne faktury VAT RR, z których kwoty zakupów towarów i odrębnie kwoty "zwrotu podatku" zostały zaewidencjonowane na odpowiednich kontach księgi dokumentujących poniesienie kosztów, dowodzą dla celów podatku dochodowego, jedynie wadliwości księgi. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż nierzetelne dowody źródłowe będące podstawą zapisów w księdze rachunkowej czynią tę księgę nierzetelną. Jak już wyżej wskazano, podstawą zapisów operacji gospodarczych w księgach rachunkowych są źródłowe dowody księgowe. Jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek powinien być udokumentowany fakturą, to faktura stanowi jedyną podstawę zapisów w ewidencji księgowej. Co do samych ustaleń odnośnie nierzetelności faktur VAT RR wywiedzionych na podstawie zeznań przesłuchanych osób, wskazanych jako sprzedawcy w tych fakturach, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że za dane wynikające z faktury VAT RR odpowiada ten podatnik, który wystawia fakturę. Nie sposób przyjąć, że skarżący prowadząc działalność w zakresie handlu hurtowego samodzielnie od września 1998r. (wcześniej w formie spółki cywilnej) a także jego pracownik zatrudniony niemal od początku działalności, stale zaopatrujący się w owoce i warzywa na giełdzie w Broniszach, nie byli zorientowani co do tego czy nabywają towar od rolników czy też od innych osób i nie mieli wpływu na treść faktury przez siebie wystawianej. Nietrafny jest w związku z powyższym zarzut, że organ mógłby uznać księgi za nierzetelne tylko w razie zakwestionowania ilościowego zakupu i sprzedaży towarów dokonanej przez podatnika, czego nie uczynił. Zdaniem Sądu brak potwierdzenia sprzedaży warzyw i owoców przez rolników wprost skutkuje nierzetelnością polegającą przede wszystkim na zaewidencjonowaniu jako koszt uzyskania przychodu kwot "zwrotu podatku". Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, kosztem uzyskania przychodów jest jednak między innymi podatek naliczony- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wykazany przez podatnika w fakturze VAT RR "zwrot podatku" przysługujący wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu nie może być traktowany na podstawie powyższego przepisu, jako podatek naliczony, który podatnik może zaliczyć w koszty na tej podstawie, że taką fakturę sporządził, bez potwierdzenia, że towar został zakupiony rzeczywiście od rolnika ryczałtowego oraz że kwoty podatku zostały wraz z należnością za towar zapłacone. Reasumując nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że zaewidencjonowanie w księdze rachunkowej wydatków udokumentowanych fakturami VAT RR, które nie potwierdziły faktu nabycia towarów od rolników ryczałtowych dawało podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne. Zgodnie z przytoczonym na wstępie uregulowaniem u.p.d.o.f. i utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych tylko prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane wydatki podlegają uwzględnieniu jako koszty potrącane bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Nierzetelność faktur a w jej konsekwencji nierzetelność ksiąg rachunkowych powoduje, że w zakresie w jakim księgi nie zostały uznane za dowód w postępowaniu, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co skutkuje jej szacowaniem przez organ podatkowy- w myśl art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b u.p.d.o.f.. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że o ile organ podatkowy stwierdzi nierzetelność dowodów źródłowych, to na podatniku ciąży ciężar wykazania, że określone wydatki zostały poniesione w określonej kwocie. Nierzetelność księgi może bowiem wynikać także z faktu istnienia rzetelnych dowodów źródłowych, które nie zostały zaewidencjonowane. Do takich sytuacji przede wszystkim ma zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazujący odstąpienie od szacowania dochodu, gdy dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, co wyżej stwierdzono, fakt nierzetelności faktur VAT RR wprost prowadzi do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot "zwrotu podatku". Należy zauważyć, że podatnik nie dostarczył innych dowodów, na poniesienie wydatków w kwotach netto z zakwestionowanych faktur poza twierdzeniem, że zawarte w nich ceny jednostkowe odpowiadają cenom obowiązującym na giełdzie a ilości towaru zostały odpowiednio zaewidencjonowane. Potwierdził to pracownik, który dokonywał zakupów, argumentując że musiał się rozliczyć z pieniędzy pobranych na zakup. Faktem jest jednak, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego stanowiska, co więcej w decyzji organu I instancji znalazło się stwierdzenie, że podatnik był doskonale zorientowany co do giełdowych cen warzyw i owoców. Jednocześnie organy nie stwierdziły, by którakolwiek z zakwestionowanych faktur w ogóle nie potwierdzała zakupu (była pustą fakturą). W tej sytuacji przy nie zakwestionowaniu w decyzji ilościowego rozliczenia towaru zakupionego a następnie sprzedanego oraz nie stwierdzenia, że ceny jednostkowe były wyższe od cen giełdowych tego samego lub zbliżonego rodzaju produktów, których zakup został potwierdzony przez rolników, za niemającą oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie Sąd uznaje przyjętą przez organ I instancji i zaakceptowaną w zaskarżonej decyzji metodę szacowania podstawy opodatkowania, w szczególności wobec wcześniejszego stwierdzenia, że generalnie wydatki gotówkowe przekroczyły zaewidencjonowane wpływy pieniężne. Co do zasady w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 23 §1 ani §2 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność księgi (a taka niewątpliwie wystąpiła) zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Nie zaistniały też przesłanki do odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania. Natomiast na skutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak tego wymaga art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy niezasadnie wykluczył możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania wg jednej z metod wskazanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Trzeba wskazać, że szacowanie podstawy opodatkowania stanowi pewną dość złożoną operację myślową i rachunkową polegającą na analizie posiadanych danych odnośnie składników ekonomicznych działalności przedsiębiorstwa podatnika i wnioskowaniu z jednych o drugich. Na ogół, co wynika z treści art. 23 §3 Ordynacji podatkowej wskazane metody dotyczą szacowania obrotu. Zatem w wypadku odrzucenia jako dowodów danych wynikających z nierzetelnych faktur zakupu, przy założeniu że podatnik towar musiał kupić, bo go sprzedał, jedyną metodą szacowania kosztów jest odniesienie się do cen w obrocie tymi samymi towarami na danym rynku. Podkreślić należy, że w szacowaniu podstawy opodatkowania nie chodzi o wymiar sankcyjny podatku a ustaleniu tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nie można przyjąć, w okolicznościach niniejszej sprawy za poprawne wnioskowania, iż towar został kupiony po cenach niższych o 9,5%. Organ I instancji wzorując się na wskazanym w decyzji wyroku NSA z dnia 1 lutego 2001r., sygn. akt SA/Sz 1748/99 (publ. Lex 47457) przeoczył, że w stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez ten Sąd organy podatkowe stwierdziły, iż ceny w nierzetelnych fakturach wystawianych przez podmioty nieistniejące były wyższe od cen tego samego towaru kupowanego od podatników zarejestrowanych i płacących podatki. Ponadto decyzja organów podatkowych będąca przedmiotem kontroli dokonanej w powołanym wyroku została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., to jest przy braku ustawowego wskazania metod szacowania podstaw opodatkowania. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozpatrzy dokładnie cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w toku całego postępowania. Przeprowadzi postępowanie uzupełniające na okoliczność sposobu rozliczania się pracownika z zakupów gotówkowych co do zakwestionowanych faktur. Następnie rozważy ponownie możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania według jednej z metod wskazanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej lub też na podstawie art. 23 §4 innej metody, która może stanowić np. swoiste połączenie metod wymienionych w art. 23 §3 pkt 3 i 5, chyba że ustali bezpośrednio, iż wydatki netto z zakwestionowanych faktur w ogóle nie zostały poniesione.