II FSK 1174/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 589/08 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 589/08, mocą którego oddalono skargę B sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organy podatkowe ustaliły, iż Spółka: 1. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 646.599,97 zł, w tym: - 99.556,29 zł z tytułu rozliczenia należności z firmą B. P. z Danii z przejętymi przez nią zobowiązaniami oraz w kwocie 352.029,58 zł z tytułu różnic kursowych wynikających z dokonanych kompensat, - 195.014,10 zł z tytułu wynagrodzenia dla firmy B. P. z Danii z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych; 2. zawyżyła przychody o kwotę 2.230,79 zł z tytułu różnic kursowych wynikających z dokonanych kompensat. Ponadto ustalono, że Spółka zawyżyła odliczenie od dochodu straty za 2001 r. w kwocie 233.777,79 zł. Firma B. P. przejęła zobowiązania spółki B. Polska wobec innych kontrahentów i zobowiązania te zostały rozliczone w formie potrącenia z zobowiązaniami firmy B. P. Spółka zaliczyła z tego tytułu do przychodów 2003 r. różnice kursowe w łącznej kwocie 2.230,79 zł i zaksięgowała jako dodatnie różnice kursowe na podstawie poleceń księgowania wystawianych w poszczególnych miesiącach 2003 r. począwszy od kwietnia. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów w ten sam sposób została zaliczona kwota 99.556,29 zł. Ponadto Spółka dokonała z firmą B. P. kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności w łącznej kwocie 8.055.244,11 DKK (koron duńskich), co stanowiło po stronie zobowiązań (kosztów) kwotę 4.482.850,55 zł, natomiast po stronie należności (przychodów) 4.834.880,13 zł. Z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 352.029,58 zł zaksięgowaną na podstawie wystawionych poleceń księgowania w poszczególnych miesiącach 2003 r. Powoławszy się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. – Organy stwierdziły, że różnice kursowe od dokonanych kompensat nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten odnosi się do różnic kursowych powstałych w wyniku faktycznej zapłaty należności w obcej walucie, czyli w sytuacji, gdy ma miejsce realny przepływ środków pieniężnych. Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie jest ani zapłatą, ani faktycznym otrzymaniem należności. Odnosząc się do zakwestionowanej kwoty kosztów 195.014,10 zł Organy podatkowe uznały, że brak jest związku tego kosztu z przychodem w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Ustalono w tym zakresie, że Spółka zawarła z B. P., będącą jedynym jej udziałowcem, umowę o świadczenie usług doradczych, które miały być świadczone przez J. B. i K. J. będących równocześnie pracownikami Spółki. Zakres obowiązków tych pracowników częściowo pokrywał się z zakresem usług doradczych określonych w umowie z 1 lipca 2001 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 tej umowy firma B. P. zobowiązała się na każde żądanie informować polską Spółkę o przebiegu wykonania usług na piśmie z wymienieniem dokonanych czynności i udokumentowaniem poniesionych wydatków oraz rozliczeniem otrzymanych od Spółki rzeczy i pieniędzy. Spółka B. P. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury na łączną kwotę 337.000,00 DKK, co w przeliczeniu stanowiło 195.014,10 zł. Należność wynikająca z tych faktur nie została do końca 2003 r. zapłacona. Mimo kilkakrotnych wezwań ze strony Organu podatkowego Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług doradczych poza fakturami nie zawierającymi szczegółowych informacji, jakie usługi zostały wykonane. W tym stanie Organy podatkowe uznały, że Spółka nie wykazała poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie udowodniła wykonania usług doradztwa. W odniesieniu do straty za 2001 r. ustalono natomiast, że jej wysokość została określona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2005 r. w kwocie 230.296,53 zł (zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty 726.036,85 zł), wobec czego odliczeniu od dochodu za 2003 r. podlega 50% tej kwoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową – oraz art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., a także art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., według której potrącenie nie będąc zapłatą ani faktycznym otrzymaniem należności nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu wymienionych przepisów, które nie mogą zostać zaliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki. Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia firmy B. P. z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych Skarżąca stwierdziła, że umowa z kontrahentem i otrzymana od niego faktura stanowią udokumentowanie faktu wykonania usług w niezbędnym zakresie. Ponadto zarzuciła nieprzesłuchanie przez organ podatkowy wykonawców usług – J. B. i K. J. oraz przedstawiciela firmy B. P. odnośnie wykonania usług. Skarżąca podniosła także zarzut przerzucania na nią obowiązku dostarczenia dowodów związanych z wykonaniem usług. Uzasadniając zarzut niezakwestionowania przez Organy podatkowe rzetelności ksiąg rachunkowych, Skarżąca stwierdziła, że Organ podatkowy powinien w tym zakresie zgodnie z art. 193 § 4 - § 8 Ordynacji podatkowej sporządzić protokół kontroli ksiąg, z którego wynikałoby za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalił skargę. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, natomiast Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały uwzględnienie w podatkowych kosztach uzyskania przychodów oraz w przychodach kwot wynikających z przedmiotowych potrąceń w związku z ich przeliczeniem z waluty obcej na polską i dokonaniem w związku z tym odpowiednich operacji księgowych, stwierdzając, że zaliczenie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga, aby rozliczenie nastąpiło w drodze faktycznej zapłaty w walucie obcej. Sąd uznał, że ocena Organów jest w tym zakresie prawidłowa. Podkreślił, że wynika ona wprost z przywołanych przepisów. Art. 15 ust. 1 stanowi, że różnice kursowe, z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata (za towar, usługę, za pracę), przez którą należy rozumieć uiszczenie należności w walucie obcej, a nie kompensatę z wzajemną wierzytelnością. Z kolei art. 15 ust. 1a za koszty uzyskania przychodu uznaje różnice kursowe od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych, ustalone jako różnica między wartością tych środków ustaloną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania, albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług podatnik korzystał. O powstaniu różnic kursowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu decyduje moment faktycznej zapłaty, a zapłata musi być dokonana w walucie obcej, za pośrednictwem banku, z konta podatnika. Wykonanie zobowiązania w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności nie jest zaś "faktyczną zapłatą" w rozumieniu omawianych przepisów i nie powoduje powstania różnic kursowych uznawanych za koszty uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt zmiany z początkiem 2007 r. przepisów u.p.d.o.p. w ten sposób, że umożliwiono podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych również przy rozliczeniach bezgotówkowych. Wynika to z zasady lex retro non agit , która powoduje, że brak jest podstaw do stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów do stanu faktycznego podlegającego przepisom obowiązującym w 2002 r. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia na rzecz duńskiej spółki za usługi doradztwa Sąd podkreślił, że to Skarżąca ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków i wykazać, że służyły one uzyskaniu przychodów oraz wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym ("potencjalnie") przychodem. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, Strona nie wykazała, że przedmiotowe wydatki mają charakter kosztu uzyskania przychodu, a postępowanie wyjaśniające Organów podatkowych zostało przeprowadzone w wystarczającym zakresie, bez naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedłożona umowa o świadczenie usług oraz zaksięgowane faktury nie pozwoliły odtworzyć przebiegu zdarzenia gospodarczego, a Spółka mimo wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usługi. Ponadto Organy prawidłowo wzięły pod uwagę fakt, że do końca 2003 r. nie nastąpiła zapłata kwot z wystawionych za usługi doradztwa faktur, pomimo postanowień w umowie o comiesięcznym regulowaniu zobowiązania oraz obciążeniu karą umowną w razie braku zapłaty, a także fakt, że wartość usług doradczych wynikających z faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej w umowie (przy braku zmian umowy, co Spółka oświadczyła w dniu 17.05.2006 r.). Wskazano także na istnienie umów o pracę z wykonawcami usług o podobnym zakresie czynności jak w umowie o usługi doradztwa. Powyższe dowody jednoznacznie świadczą, że Organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie 195.014,10 zł na rzecz firmy B. P. W tej sytuacji dokonanej oceny w sprawie nie sposób uznać za dowolną i podjętą z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie świadków Sąd uznał, że Organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając wniosku Strony, gdyż wyjaśniły w sposób wyczerpujący i prawidłowy powody, dla których zeznania te nie zmieniłyby wyniku sprawy. Sąd dodał, że tożsamy stan faktyczny za 2001 r. został poddany kontroli sądowej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 843/04 i I SA/Sz 154/06) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 523/07), w których uznano stanowisko Organów podatkowych za prawidłowe. W zakresie zarzutu dotyczącego uznania ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i wadliwie Sąd również nie podzielił oceny Strony. Podkreślił, że Organy podatkowe nie stwierdziły w księgach braku odzwierciedlenia dokonanych w nich zapisów w stanie rzeczywistym, czy też prowadzenia ich w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Oceny wydatków w nich ujętych pod kątem zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów Organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o rachunkowości. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej od kwoty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym nie musi być poprzedzone stwierdzeniem przez Organ nierzetelności lub wadliwości ksiąg rachunkowych, czy też zanegowaniem ich wartości dowodowej. To powoduje, że zarzuty skargi są bezzasadne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 li. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, mimo iż Organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, zaniechały dokonania czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, dokonały dowolnej oceny dowodów oraz nie przeprowadziły badania ksiąg, co w sposób istotny wpłynęło na wydanie decyzji. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowo Organy wyłączyły z podstawy opodatkowania koszty związane z nabyciem usług doradczych. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podkreśliła, że Organy, a w ślad za nimi Sąd, z jednej strony nie stwierdziły w tej sprawie fikcyjności transakcji, a z drugiej uznały, że Spółka nie wykazała poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie udowodniła wykonania tych usług. Skoro Organy podatkowe oraz Sąd twierdzą, że zapisy w księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty, nie można kwestionować związku spornych usług doradczych z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Organy podatkowe bezpodstawni odmówiły także przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. To powoduje, że Sąd naruszył art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., bowiem za ich pomocą Strona skarżąca chce podważyć stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Możliwość oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest uzależniona od stwierdzenia stanu faktycznego sprawy, zarzut oparty na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. może być zatem rozważany dopiero po ustaleniu w sposób niewątpliwy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zarzucając Sądowi I instancji błędne zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym strona skarżąca podniosła uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołany przepis reguluje wymogi, jakim odpowiadać winno uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego. Jeżeli ocena taka w uzasadnieniu została zawarta, ustalenia faktyczne winno się podważać za pomocą zarzutu uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. Pogląd taki wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 ( publ. w ONSA i WSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) . Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela to stanowisko. W tym przypadku Sąd I instancji wyjaśnił, jaką przyjął podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie można zatem skutecznie twierdzić, iż uchybił on art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe za prawidłowy. W tym miejscu dodać należy ponadto, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został – wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. – uzasadniony przez stronę skarżącą. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. Strona skarżąca uważa, że aby skutecznie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi doradcze organy podatkowe winny stwierdzić w sposób wskazany w art. 193 § 6 O.p. prowadzenie tych ksiąg (w określonym zakresie) w sposób wadliwy lub nierzetelny. Skoro tego nie uczyniły (co jest w sprawie bezsporne), nie mogły podważyć mocy dowodowej tych ksiąg i tym samym wymagać od podatnika potwierdzenia faktu poniesienia wydatku. Zgodnie z art. 193 § 2 księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że w księgach powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego wynikającego z normy prawnej), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. Księgi uważa się za prowadzone w sposób niewadliwy, gdy są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 O.p.), w przypadku skarżącej - zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tej sprawie, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie miały podstaw do uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne czy wadliwe. Aczkolwiek ich (i Sądu I instancji) argumentacja w tym zakresie była może niezbyt przejrzysta, to jednak wynikało z niej w sposób jednoznaczny, iż organy nie uznały faktur wystawionych przez B. P. z Danii za usługi doradcze za faktury fikcyjne, potwierdzające czynności faktycznie niewykonane. Zwracały one jedynie uwagę, iż z uwagi na dość ogólnikowe określenie w umowie i w tych fakturach przedmiotu usługi nie można stwierdzić związku wydatku poniesionego (w istocie tylko zaksięgowanego) z nawet potencjalnym przychodem Skarżącej. Nie kwestionowano zatem ani wysokości wydatku, ani wykonania usługi. Nie było więc powodów do uznania księgi za nierzetelną w zakresie zapisów odnoszących się do tych faktur. Tym samym nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 193 § 6 O.p. Ogólnikowość umowy i przedmiotu określonego w fakturach powodowała konieczność dalszego badania związku tych wydatków z przychodami skarżącej. Taki zakres postępowania dowodowego wynikał z art. 122 O.p. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) definiuje bowiem koszt uzyskania przychodu jako poniesiony przez podatnika wydatek mający związek (bezpośredni czy pośredni) z przychodem (choćby potencjalnym). W tym zakresie, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.), zebrały cały materiał dowodowy istotny dla sprawy i wszechstronnie ten zebrany materiał rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.). Strona skarżąca, stawiając organom zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i niezebrania całości materiału dowodowego, a Sądowi I instancji niewłaściwą ocenę tego postępowania, nie podważyła bowiem prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. B. i K. J. W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie powiązano bowiem z naruszeniem art. 188 O.p. Ten ostatni przepis normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu, nie jest też uprawniony do poszukiwania we własnym zakresie innych niż wskazane w skardze kasacyjnej uchybień przepisom prawa, jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznał za bezzasadny. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Strona skarżąca nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w jaki sposób doszło do uchybienia tym przepisom, a w szczególności na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wskazano wyżej, zastępowanie strony w uzasadnianiu zarzutów (art. 183 § 1 P.p.s.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302). Wobec niepodważenia przez Stronę skarżącą stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, stan ten jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i winien być uwzględniony przy badaniu zasadności zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08, opubl. w Lex pod nr 550075). W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Między wskazanym przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojmowaniem tego przepisu a jego interpretacją dokonaną w zaskarżonym wyroku nie ma bowiem różnicy. Zarówno Sąd, jak i skarżąca Spółka prawidłowo bowiem przyjęli, że kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony, którego celem jest uzyskanie przychodu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, odmiennie niż treść zarzutu w jej petitum, wskazują na to, że strona w istocie zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Z jej wywodów wynika, że wydatek poniesiony na usługi doradcze pozostawał w związku z potencjalnym przychodem, jaki Spółka mogła osiągnąć, a zatem, że spełniał on warunki uprawniające podatnika do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. Także i tak sformułowany zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie potwierdził bowiem istnienia takiego związku. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a , § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).