I SA/Lu 46/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - sierpień, październik - grudzień 2001 r. oraz styczeń - kwiecień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Spółka Jawna kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2006 roku, wydanej w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2001 roku i od października 2001 roku do kwietnia 2002 roku oraz listopad i grudzień 2002 roku – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2001r., i za te miesiące: określił zobowiązanie podatkowe: za luty 2001r., w kwocie 70.415 zł, za marzec 2001 w kwocie 93.679 zł, za kwiecień 2001 w kwocie 174.023 zł, za lipiec 2002r., w kwocie 46.840 zł, sierpień 2001r., w kwocie 44.725 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2001 w kwocie 1.383 zł, za marzec 2001r., w kwocie 1.138 zł, w kwocie 2001 w kwocie 6.219 zł, za lipiec 2001r., w kwocie 4.685 zł, za sierpień 2001r., w kwocie 8.253 zł a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 i 2002r. z naruszeniem obowiązujących przepisów, dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nieuprawniony do ich wystawienia. Stwierdzono ponadto nieprawidłowe wyliczenia w oparciu o strukturę sprzedaży w miesiącu marcu 2001r., podatku naliczonego do odliczenia związanego ze sprzedażą samochodu osobowego. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 grudnia 2006r., określił za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, XII 2001r., i I, II, III, IV, XI 2002r. zobowiązanie podatkowe, a za miesiące X i XI 2001r. oraz XII 2002r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia oraz październik i listopad 2001r., i od stycznia do kwietnia oraz listopad i grudzień 2002r. Z tymi ustaleniami skarżąca spółka się nie zgodziła, a w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 191, 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając pogląd, iż podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT wskazał, że stosownie do postanowień zawartych w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1045 ze zm.) a następnie w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie w myśl uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a później § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana między innymi fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W jego ocenie, okoliczność pochodzenia zakwestionowanych faktur od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia bądź podmiotu nieistniejącego skutkuje ograniczeniem możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy podatnik przyjmujący fakturę działał w dobrej czy złej wierze. Ochrona dobrej wiary, wymaga bowiem regulacji prawnej, a takiej brak jest w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zebrania niekompletnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący w zakresie pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Argumentując swoje stanowisko podał, że organ pierwszej instancji po szczegółowej analizie materiału dowodowego sprawy uznał, że K. B. prowadząc działalność pod B. w roku 2001 i 2002 tj. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie jako kontrahent A. nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT, bowiem z uzyskanych dowodów jednoznacznie wynika, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył w dniu 2 kwietnia 1993r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc sierpień 1995r., zaś w dniu 19 stycznia 1996r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. To wszystko oznacza, że jako podmiot niezarejestrowany, nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Zważywszy na dokonane ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami od tego kontrahenta. Nie stanowi – w ocenie organu odwoławczego – naruszenia zasad postępowania niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków J. B. i K. B., w sytuacji, gdy okoliczność, na którą mieli oni być przesłuchani, a mianowicie wystawienie faktur VAT oraz okoliczność braku rejestracji wystawcy faktur pozostawała poza sporem. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odnośnie obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Administracyjny skargi na postanowienie odmawiające potwierdzenia, iż K. B. był w okresie od stycznia 2001 do kwietnia 2004r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a rozstrzygnięcie to stanowić miało zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowało ww. postanowienie, a okoliczność iż zostało ono zaskarżone nie mogła być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. za zagadnienie wstępne. Oceniając powołanie się strony skarżącej na przepisy prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niemożliwe jest kierowanie się tym prawem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu mają miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii. Zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego nie jest uzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady pewności prawa. Dokonanie wykładni przepisów krajowych zgodnie z postanowieniami TWE przed dniem akcesji byłoby przyznaniem mocy obowiązującej postanowieniom prawa wspólnotowego przed dniem uzyskania członkostwa, a to oznaczałoby naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, jako jednej z naczelnych zasad państwa prawa. Organ odwoławczy badając zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez C., miał na uwadze pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2007r., w którym wyjaśniono, iż ww. podmiot w latach 2001 i 2002 był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uwzględnił przy rozliczaniu podatek naliczony związany z zakupami od tego kontrahenta. Nadto odnośnie zagadnienia dotyczącego podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego uznano, iż strona błędnie zastosowała opodatkowanie VAT wg. 22% stawki podatkowej zamiast zwolnienia. W myśl art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), miała obowiązek odprowadzić wykazany w fakturze sprzedaży podatek należny. Zatem za bezpodstawną uznano dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji korektę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą samochodu marki HYUNDAI ACCENT zwolnioną w miesiącu marcu 2001r., a opodatkowaną podatkiem VAT zarówno przez podatnika, jak i przez organy podatkowe. Stwierdzając, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące: II, III, IV, V, VI, VII, VIII, XII 2001 roku oraz I, II, III, IV, XI 2002 roku zaniżył zobowiązanie podatkowe, a za miesiące: X, XI 2001 roku oraz XII 2002r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc, w oparciu o mające zastosowanie w sprawie postanowienia zawarte w art. 109 ust. 4 i ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku zasadnie zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe na etapie postępowania odwoławczego zostało skorygowane w związku z uznaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez C. oraz uznaniem, że zakupy dokonanie w miesiącu marcu 2001r., były w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną. Od tej decyzji "A." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 - poprzez jego niezastosowanie; - § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 - poprzez niewłaściwe zastosowanie; - § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 - poprzez jego zastosowanie; - § 50 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 - poprzez jego nie zastosowanie. II. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań J. B. oraz K. B. będące wynikiem błędnego przyjęcia, iż przeprowadzenie w/w dowodu nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na fakcie konieczności ustalenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego; III. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności: - pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującej organ podatkowy do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - bezpośredniości, zgodnie z którą organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania winny mieć bezpośredni kontakt z dowodami. W następstwie naruszenia powyższej zasady błędnie został ustalony stan faktyczny wyrażający się w przyjęciu nieprawdziwej tezy, iż w spornym okresie K. B. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, jej autor szczególnie mocno podkreślił, że zasadniczą kwestią sporną jest ocena statusu K. B. jako podatnika podatku VAT. Co do stanu faktycznego, jaki zaistniał pod rządem ustawy o VAT z 1993r. podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały wszystkie czynności określone w jej art. 2 ustawy wykonywane przez podmioty określony w art. 5 ust. 1 pkt. 1. Tym samym, skarżąca spółka nabywając od K. B. towary, skorzystała z wynikającego na gruncie art. 19 ust.1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego z faktur przez niego wystawionych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów § 34 i § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pełnomocnik strony skarżącej zauważył, iż z uwagi na to, że treść tych przepisów wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy, należy uznać je za naruszające art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Według ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy – w ocenie autora skargi – przyjąć że konstytucyjne wyliczenie w art. 217 Konstytucji spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Mając na względzie powyższą regulację, zauważył, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Na gruncie podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku jest jednym z najistotniejszych elementów tego stosunku, gdyż należy do kardynalnych dla jego konstrukcji praw. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku, a do takich nie można zaliczyć tych, które zostały określone w powyższych paragrafach wskazanych rozporządzeń Ministra Finansów. K. B. jako podatnika podatku VAT w spornym okresie, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł z błędnych ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, w szczególności ze złożenia w dniu 19 stycznia 1996r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki dla istnienia obowiązku zgłoszenia przez podatnika zarejestrowanego faktu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, konieczne jest uprzednie rzeczywiste zaprzestanie wykonywania takich czynności, przy czym tylko takie zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. W skardze podniesiono także, iż zarówno Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby w sposób nieuzasadniony pominęli zmianę przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, po 1 stycznia 2003r. i wprowadzenia pięcioletniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, w miejsce obowiązującego poprzednio 3 letniego okresu przedawnienia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie ustalone zostało z przekroczeniem trzyletniego terminu, bowiem prawo do jego ustalenia przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie zresztą jak było to uregulowane w art. 19 ust. 1 nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stan faktyczny zaistniały w sprawie, w którym skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. prowadzącego B. pozostaje poza sporem. Podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z tych faktur były dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do statusu wystawcy faktur jako podatnika podatku VAT. Z ustaleń tych wynikało, że K. B. prowadząc działalność pod B. w roku 2001 i 2002 tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie jako kontrahent "A." nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT, w sytuacji, gdy z uzyskanych dowodów wynikało, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył w dniu 2 kwietnia 1993r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc sierpień 1995r., zaś w dniu 19 stycznia 1996r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. W tych okolicznościach, organy obu instancji stanęły na stanowisku, że jako podmiot nie zarejestrowany, nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Tym samym skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie wypada zauważyć, ze istotnie w spornej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane były różne poglądy, a mianowicie od uznania, że "prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy" / por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007r., sygn. I SA/Łu 1886/06, LEX nr 229673, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006r., sygn. III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., sygn. I FSK 533/07 oraz z dnia 6 maja 2008r., sygn. I FSK 723/07 nie publ. /, do stwierdzenia, iż "skoro podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w pkt. 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, to nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy" / por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 529/07, LEX nr 329467 oraz wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. I FSK 219/07, POP 2008/4/56 /. Sąd w składzie orzekającym opowiada się za tą drugą linią orzeczniczą z następującą argumentacją: Zgodnie z przepisem art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pozbawiając skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez K. B. faktur VAT, organy podatkowe obu instancji powołały się na przepisy § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego do dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 25 marca 2002 r. i przepisy § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r.. Zgodnie z § 36 rozporządzenia z 1999 r. i § 34 rozporządzenia z 2002r. zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia z 2002 r. stanowią, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wnioskować, że organy pojęcie "podmiot nieuprawniony" utożsamiają z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, prowadzącego niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Tymczasem w świetle art. 32 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wszyscy podatnicy, z wyjątkiem świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Pojęcie podatnika (dla potrzeb VAT) zostało sprecyzowane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tej regulacji podatnikami w jej rozumieniu są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W myśl art. 5 ustawy o VAT podatnikami są więc podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Takich wniosków - w ocenie Sądu - nie można również wyciągać z treści § 34 rozporządzenia VAT (umieszczonego w rozdziale 10 "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących"), z uwagi na zakres delegacji Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, wynikającej z art. 32 ust. 5 ustawy VAT. Na podstawie wspomnianej delegacji Minister Finansów był uprawniony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, a nie do określania (w tym zawężania) kręgu podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Ponadto, powołany przepis nie stwierdza, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur, ani też jego treść nie wskazuje, że zawiera katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Z powyższych przepisów nie wynika by obowiązek wystawiania faktur zawężono tylko do podatników zarejestrowanych. Nie można odmawiać skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie VAT obowiązującego w 2002 r./ do 30 kwietnia /. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Powyższą argumentację, zdaniem Sądu wzmacnia orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w świetle którego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego ( por. np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Ale, gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). Reasumując, Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym już wyroku w sprawie I FSK 219/07, zgodnie z którym "skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.". Rozważenia nadto wymaga to co ustawodawca rozumiał pod pojęciami "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Jak wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2008r., w sprawie o sygn. I FSK 1152/07, "Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nie istniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji". Gdyby zaakceptować interpretację organów podatkowych, to podatnik zostałby pozbawiony swojego fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego, tylko dlatego, ze jego kontrahent nie dopełnił pewnych formalnych warunków rejestracyjnych. Z uwagi na to, iż brzmienie przepisów § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz przepisów § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest takie same, a nadto, że ww rozporządzenia zostały wydane na podstawie przepisu art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, powyższe rozważania dotyczące przepisów rozporządzenia z 2002 r. są aktualne w odniesieniu do przepisów rozporządzenia z 1999 r. Oceniając zarzuty skargi odnośnie niezastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa wspólnotowego, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niemożliwe jest kierowanie się tym prawem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii. Zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego nie jest uzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady pewności prawa. Nadto dokonanie wykładni przepisów krajowych zgodnie z postanowieniami TWE przed dniem akcesji byłoby przyznaniem mocy obowiązującej postanowieniom prawa wspólnotowego przed dniem uzyskania członkostwa, a to oznaczałoby naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, jako jednej z naczelnych zasad państwa prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. należy wskazać, iż podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, XII 2001 r oraz I, II, IlI, IV, XI 2002r zaniżył zobowiązanie podatkowe a za miesiące X i Xl 2001 r oraz XII 2002r zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc. W oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 6 w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późno zm.) organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest ustalane w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zarówno zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego jak i zawyżenia kwoty podatku podlegającej przeniesieniu. W takiej sytuacji organ ten na podstawie powołanego art. 109 ww. ustawy określają w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe lub kwotę nadwyżki podatku. Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia nadwyżki podatku nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe i kwoty nadwyżki do przeniesienia. Zgodnie z dyspozycją art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na względzie zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należało uznać za bezzasadny. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z samego faktu braku rejestracji podatnika. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast, że kwestionują wykonanie sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.