I FSK 1088/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3371/08 w sprawie ze skargi K. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3371/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów w ramach działań marketingowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu nieodpłatnie przekazanych produktów. We wniosku strona podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych oraz dystrybuowanych towarów, podejmuje działania o charakterze marketingowym. Działania te skierowane są do podmiotów nabywających w oparciu o umowy oferowane przez spółkę produkty - hurtownicy, sieci supermarketów (dalej: "kontrahenci") oraz podmiotów, których nie wiążą ze spółką umowy - podmioty prowadzące sprzedaż detaliczną i hurtową produktów spółki, konsumenci produktów, pozostałe podmioty (dalej: "inni nabywcy"). Działania marketingowe obejmują: akcje promocyjne skierowane do innych nabywców, polegające na nieodpłatnym przekazaniu produktów spółki w przypadku zakupu określonej ilości innych produktów spółki (tzw. sprzedaż premiowa); nieodpłatne przekazanie pracownikom kontrahentów oraz innych nabywców produktów spółki, celem ich poznania i zwiększenia świadomości marki tak, aby wpływali oni na zwiększenie zamówień produktów spółki, a co za tym idzie, na zwiększenie wielkości sprzedaży; nieodpłatne przekazanie produktów agencjom marketingowym celem przeprowadzenia badań marketingowych, w tym w szczególności: badań opinii konsumentów na temat nowych produktów spółki przez porównanie ich z dotychczasowymi produktami np. w przypadku zmian właściwości smakowych produktów lub zmian opakowań. Z reguły próba poddawana badaniu obejmuje 250-300 osób, a każda osoba testująca otrzymuje dwa produkty dotychczasowe i dwa produkty nowe; nieodpłatne przekazanie produktów innym nabywcom, w zamian za produkty, których termin przydatności do spożycia upłynął albo też w zamian za produkty zniszczone/uszkodzone; nieodpłatne przekazanie produktów innym nabywcom, jako obniżenie ceny na produkty (rabat naturalny) z uwagi na upływający termin przydatności do spożycia, w ramach organizowanych akcji promocyjnych, czasowe bądź stałe obniżenie ceny za produkty celem wsparcia sprzedaży lub z uwagi na zmianę opakowań produktów; nieodpłatne przekazanie produktów zewnętrznym agencjom marketingowym w celu wykorzystania ich do budowania kanałów dystrybucji spółki. Agencja przekazuje te towary potencjalnym kontrahentom spółki w celu zachęcenia ich do rozpoczęcia dystrybuowania produktów spółki; nieodpłatne przekazanie produktów dla potencjalnych kontrahentów oraz gości; zużycie produktów na potrzeby poczęstunku kontrahentów w trakcie spotkań w siedzibie spółki. Przekazywane przez spółkę produkty w ramach ww. akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W związku z powyższym stanem faktycznym spółka sformułowała pytania: czy przekazanie produktów w ramach ww. działań marketingowych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a także czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu produktów przekazywanych przez nią nieodpłatnie? Przedstawiając swoje stanowisko strona stwierdziła, że przekazywanie przez nią towarów w ramach podejmowanych działań marketingowych związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie strona wskazała, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jako że wydatki poniesione przez spółkę pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną (dzięki organizowanym działaniom marketingowym wzrasta podlegający opodatkowaniu VAT obrót z tytułu sprzedaży produktów) spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2008r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki. Organ przyjął, że w przypadku, gdy spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie ma miejsce ich nieodpłatne przekazanie, to traktowane jest ono jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 u.p.t.u. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje przekazania różnego rodzaju towarów, przy nabyciu których ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analiza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. – zdaniem organu – pozwala stwierdzić, że regulacja ta zawiera dwa istotne elementy przesądzające o konieczności opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Oprócz prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawowe znaczenie odgrywa cel takiego przekazania. Nieodpłatne przekazanie towarów podlega zatem opodatkowaniu, gdy mamy do czynienia z celami innymi, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka przekazując ww. towary z jednej strony realizuje własne cele, jednak przez tę samą czynność zaspokaja też indywidualne potrzeby odbiorców (osób lub firm obdarowanych), czyli realizuje zupełnie inne cele konsumentów tych towarów. Innymi słowy, wystąpienie innego celu w związku z nieodpłatnym przekazaniem towaru, przesądza o obowiązku opodatkowania takiej czynności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Ministrowi Finansów zarzucono naruszenie: - art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię prowadzącą do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego u.p.t.u. na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 2 oraz 217 Konstytucji RP; - art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz orzecznictwa ETS odnośnie zakazu stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy; - art. 14c § 1 O.p., przez niezawarcie odrębnej oceny stanowiska spółki w odniesieniu do każdego z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, a w szczególności w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.t.u. zużycia towarów na cele inne, niż cele osobiste podatnika oraz sporządzenie uzasadnienia zawierającego wewnętrznie sprzeczną treść, co uniemożliwiło spółce poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim uznał on stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji za nieprawidłowe; - art. 14h w zw. z art. 120 O.p., przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa; - art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd zauważył, że z treści art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów), również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, że są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie znajduje zatem – zdaniem Sądu – uzasadnienia stanowisko organu, który wywodził, iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. 3.2. Sąd zauważył, że omawiana problematyka była już kilkakrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W szczególności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. w sprawie I SA/Wr 152/07, w którym stwierdzono, że unormowanie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., obowiązujące do 1 czerwca 2005 r. nawiązywało do treści art. 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie, albo użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że konieczność takiej interpretacji art. 7 ust.2 u.p.t.u. zachodziła w okresie przed 1 czerwca 2005r. Obecne zaś brzmienie omawianego przepisu nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.3. Zdaniem Sądu trafne jest także stanowisko skarżącej, że przekazania towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają w związku z przedsiębiorstwem skarżącej. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem tej działalności, gdyż łączą się z realizacją jej celów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie upoważnia do przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów i na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów; - przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wadliwą ocenę prawną stanowiska organu podatkowego zawartego w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, przy braku podstaw do uznania skargi albowiem organ dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów przekonywał w szczególności, że w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości lub w części od towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania (np. z uwagi na brak możliwości zaliczenia zakupów do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie to nie stanowi dostawy towarów i nie jest opodatkowane VAT. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie – to przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło obowiązek podatkowy w VAT, pod warunkiem, że towary te nie spełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 u.p.t.u. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – w spornym w tej sprawie zakresie - dokonana została w wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: 1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. 5.2. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku, wsparte poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 5.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.